Должна ли организация-налогоплательщик восстанавливать суммы расходов, для целей исчисления налога на прибыль ранее списанных на геолого-разведочные работы, в случае признания данных работ безрезультатными (то есть в случае, если налогоплательщик принял решение о прекращении дальнейших работ на участке недр в связи с невозможностью строительства и эксплуатации подземных сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых)?

Ответ: В соответствии с п. 1 ст. 261 Налогового кодекса РФ в целях гл. 25 НК РФ расходами на освоение природных ресурсов признаются расходы налогоплательщика на геологическое изучение недр, разведку полезных ископаемых, проведение работ подготовительного характера.

В силу п. 2 ст. 261 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования", далее - Закон N 229-ФЗ) расходы на освоение природных ресурсов, осуществленные после введения в действие гл. 25 НК РФ, подлежат включению в состав прочих расходов в соответствии с настоящей главой, если источником их финансирования не являются средства бюджета и (или) средства государственных внебюджетных фондов.

Расходы на освоение природных ресурсов, указанные в п. 1 данной статьи, учитываются в порядке, предусмотренном ст. 325 НК РФ. При осуществлении расходов на освоение природных ресурсов, относящихся к нескольким участкам недр, указанные расходы учитываются отдельно по каждому участку недр в доле, определяемой налогоплательщиком в соответствии с принятой им учетной политикой для целей налогообложения. Указанные расходы признаются для целей налогообложения с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены данные работы (этапы работ), и включаются в состав прочих расходов в следующем порядке:

расходы, предусмотренные в абз. 3 п. 1 данной статьи, включаются в состав расходов равномерно в течение 12 месяцев;

расходы, предусмотренные в абз. 4 и 5 п. 1 данной статьи, включаются в состав расходов равномерно в течение 5 лет, но не более срока эксплуатации.

Согласно п. 3 ст. 261 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 229-ФЗ), если расходы на освоение природных ресурсов по соответствующему участку недр оказались безрезультатными, указанные расходы признаются для целей налогообложения с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором налогоплательщик уведомил федеральный орган управления государственным фондом недр или его территориальное подразделение о прекращении дальнейших геолого-поисковых, геолого-разведочных и иных работ на этом участке в связи с их бесперспективностью.

При этом безрезультатными признаются геолого-поисковые, геолого-разведочные и иные работы, по результатам которых налогоплательщик принял решение о прекращении дальнейших работ на соответствующей части участка недр в связи с бесперспективностью выявления запасов полезных ископаемых либо в связи с невозможностью или нецелесообразностью строительства и (или) эксплуатации подземных сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых.

Порядок, установленный данным пунктом, применяется к расходам на освоение природных ресурсов, относящихся к части территории (акватории), предусмотренной соответствующей лицензией. При этом налогоплательщик должен вести раздельный учет таких расходов по соответствующей части территории (акватории).

Указанные расходы включаются в состав прочих расходов в порядке, предусмотренном п. 2 данной статьи.

УФНС России по г. Москве в Письме от 30.04.2008 N 20-12/041972 пришло к выводу, что порядок признания расходов, если осваиваемый участок является бесперспективным, отличается от общего порядка признания расходов на освоение природных ресурсов моментом, с которого возможно учитывать расходы в целях налогообложения прибыли, - 12 месяцев или 5 лет (в зависимости от группы расходов) начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем уведомления.

Следовательно, организация должна восстановить в налоговом учете расходы, связанные с освоением природных ресурсов, а также ранее учтенные расходы в целях налогообложения прибыли в связи с признанием участка бесперспективным. Также ей необходимо уточнить представленные в налоговый орган декларации по налогу на прибыль, в которых при формировании налоговой базы были учтены указанные расходы.

Минфин России в Письме от 24.10.2006 N 03-03-04/1/706, рассмотрев вопрос о необходимости восстановления сумм расходов на освоение природных ресурсов (геолого-поисковые работы), списанных ранее, в момент признания данных работ безрезультатными для целей исчисления налога на прибыль, разъяснил, что организации необходимо восстановить суммы расходов, списанных ранее на геолого-поисковые работы, так как данные расходы признаются для целей налогообложения с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены данные работы (этапы работ), и включить их в состав прочих расходов равномерно в течение 12 месяцев.

Законом N 229-ФЗ положения п. 3 ст. 261 НК РФ признаны утратившими силу.

Согласно п. 2 ст. 10 Закона N 229-ФЗ данные изменения вступают в силу с 01.01.2011.

Дополнительно отметим, что Законом N 229-ФЗ в п. 2 ст. 261 НК РФ внесены изменения, в соответствии с которыми расходы, предусмотренные в абз. 4 и 5 п. 1 ст. 261 НК РФ, включаются в состав расходов равномерно в течение 2 лет, но не более срока эксплуатации.

Данные изменения, согласно п. 1 ст. 10 Закона N 229-ФЗ, вступают в силу по истечении одного месяца со дня официального опубликования Закона N 229-ФЗ (опубликован в "Российской газете" 02.08.2010).

При этом на основании п. 10 ст. 10 Закона N 229-ФЗ положения абз. 4 п. 2 ст. 261 НК РФ (в части сроков признания расходов) (в ред. Закона N 229-ФЗ) применяются в отношении расходов на освоение природных ресурсов, осуществленных после 1 января 2011 г.

Следовательно, после вступления в силу Закона N 229-ФЗ исключается обязанность налогоплательщика по восстановлению сумм расходов, списанных для целей налогообложения прибыли ранее на геолого-разведочные работы, в случае признания данных работ безрезультатными.

Таким образом, организация-налогоплательщик восстанавливать суммы расходов, списанных для целей налогообложения прибыли ранее на геолого-разведочные работы, в случае признания данных работ безрезультатными (то есть в случае, если налогоплательщик принял решение о прекращении дальнейших работ на участке недр в связи с невозможностью строительства и эксплуатации подземных сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых):

- до 01.01.2011, учитывая позицию Минфина России и налоговых органов, обязана;

- после 01.01.2011 - не должна.

Е. В.Соснов

Минфин России

30.12.2010