Организация (арендатор), применяющая УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", осуществила в мае 2010 г. капитальный ремонт арендованного ею помещения на сумму 200 000 руб. за счет собственных средств. По договору аренды возмещение затрат арендатора на проведение капитального ремонта производится организацией-арендодателем путем уменьшения арендной платы по 40 000 руб. в месяц. В каком порядке такие суммы учитываются при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением УСН?

Ответ: По договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (ст. 606 Гражданского кодекса РФ).

Арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды. Нарушение арендодателем обязанности по производству капитального ремонта дает арендатору право по своему выбору:

- произвести капитальный ремонт, предусмотренный договором или вызванный неотложной необходимостью, и взыскать с арендодателя стоимость ремонта или зачесть ее в счет арендной платы;

- потребовать соответственного уменьшения арендной платы;

- потребовать расторжения договора и возмещения убытков. Об этом сказано в п. 1 ст. 616 ГК РФ.

Договор аренды на срок более года, а если хотя бы одной из сторон договора является юридическое лицо, независимо от срока, должен быть заключен в письменной форме. Договор аренды недвижимого имущества подлежит государственной регистрации, если иное не установлено законом (п. п. 1 и 2 ст. 609 ГК РФ).

В силу п. 1 ст. 614 ГК РФ арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование имуществом (арендную плату). Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды.

Арендная плата устанавливается за все арендуемое имущество в целом или отдельно по каждой из его составных частей, в частности, в виде возложения на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества (пп. 5 п. 2 указанной статьи).

Согласно п. 1 ст. 346.15 Налогового кодекса РФ налогоплательщики при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ.

В целях гл. 25 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав (п. 1 ст. 249 НК РФ).

При определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на следующие расходы:

- расходы на ремонт основных средств (в том числе арендованных);

- арендные (в том числе лизинговые) платежи за арендуемое (в том числе принятое в лизинг) имущество. Основание - пп. 3 и 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

В целях гл. 26.2 НК РФ датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод) (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. При этом в целях гл. 26.2 НК РФ оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщика - приобретателя товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Таким образом, если по договору аренды стоимость капитальных работ, произведенных арендатором за свой счет, возмещается арендодателем путем уменьшения арендной платы, то проведение ремонтных работ арендатором следует рассматривать в качестве формы внесения им арендной платы (пп. 5 п. 2 ст. 614 ГК РФ).

Поскольку погашение задолженности арендатора по арендной плате производится путем зачета встречных однородных требований, расходы в виде арендной платы признаются на дату погашения такой задолженности перед арендодателем путем зачета расходов арендатора на проведение капитального ремонта арендованного имущества в счет внесения арендной платы.

Такие расходы учитываются на основании пп. 3 п. 1 ст. 346.16 и п. 2 ст. 346.17 НК РФ при условии признания их обоснованными и документально подтвержденными затратами (имеются документы об оплате этих работ, акт приемки-передачи выполненных работ и договор аренды), произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (абз. 1 п. 2 ст. 346.16 и п. 1 ст. 252 НК РФ).

Кроме того, следует иметь в виду, что, поскольку сторонами договора аренды являются юридические лица, такой договор заключается в письменной форме и подлежит государственной регистрации. А это означает, что расходы в виде арендной платы и стоимости капитального ремонта учитываются только в случае, если договор аренды прошел государственную регистрацию.

Что касается сумм возмещения затрат на ремонт арендованного имущества в виде уменьшения арендной платы, полученных от арендодателя, то они включаются в состав доходов арендатора при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, на основании п. 1 ст. 346.15 и ст. 249 НК РФ. Аналогичный вывод содержится в Письме Минфина России от 24.03.2010 N 03-11-06/2/41.

Т. И.Сивошенкова

Консультационно-аналитический центр

по бухгалтерскому учету

и налогообложению

24.12.2010