ООО в 2007 г. был заключен договор займа на три года с условием погашения займа и процентов одновременно в момент окончания договора в 2010 г. ООО рассчитывало и включало проценты по договору займа в состав внереализационных расходов при исчислении налога на прибыль с 2007 по 2009 гг., I квартал 2010 г

Должна ли организация, руководствуясь Постановлением Президиума ВАС РФ от 24.11.2009 N 11200/09, исключить из внереализационных расходов проценты, списанные в расходы за 2007 - 2009 гг. и I квартал 2010 г., исправив налоговые декларации по налогу на прибыль за эти периоды, и отнести всю сумму процентов в уменьшение налогооблагаемой прибыли 2010 г. на момент их уплаты согласно условиям договора займа?

Ответ: При применении метода начисления расходы для целей налогообложения прибыли по общему правилу признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени их оплаты (п. 1 ст. 272 Налогового кодекса РФ). Если срок договора займа превышает отчетный период, то в расходы включаются проценты, начисленные за время пользования заемными средствами на конец каждого месяца или на дату прекращения действия договора, если договор закончится до окончания месяца (пп. 2 п. 1 ст. 265, п. 8 ст. 272, п. 1 ст. 328 НК РФ).

До 2010 г. проценты надо было отражать в расходах не ежемесячно, а на конец отчетного периода (п. 8 ст. 272 НК РФ в редакции до вступления в силу Федерального закона от 25.11.2009 N 281-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации").

Таким образом, если договор займа длится более одного отчетного периода, то в течение срока действия договора займа согласно нормам НК РФ проценты по нему признаются в расходах:

- в 2010 г. - на последнее число каждого месяца;

- до 2010 г. - на последнее число каждого отчетного периода.

Причем независимо от того, выплачивал ли заемщик заимодавцу проценты в этот период или нет.

В то же время Президиум ВАС РФ высказал мнение, что организация-заемщик должна учитывать проценты именно в том периоде, когда у нее по условиям договора возникает обязательство перечислить эти проценты заимодавцу. А если у заемщика еще не возникло обязательств перед заимодавцем по погашению процентов, то нет и расходов, учитываемых в уменьшение базы по налогу на прибыль (Постановление Президиума ВАС РФ от 24.11.2009 N 11200/09), так как налогоплательщик должен отразить в расходах проценты, причитающиеся к выплате на конец месяца (п. 4 ст. 328 НК РФ).

Однако Минфин России и ФНС России не согласны с мнением ВАС РФ и считают, что проценты надо учитывать в налоговых расходах ежемесячно за дни пользования заемными средствами, независимо от условий договора о дате их уплаты заимодавцу (Письма Минфина России от 21.07.2010 N 03-03-06/1/475, от 08.04.2010 N 03-03-06/1/239, N 03-03-06/1/240, от 15.03.2010 N 03-03-06/2/45, ФНС России от 14.04.2010 N ШС-22-3/280@, от 17.03.2010 N 3-2-06/22). При этом ФНС России отметила, что указанное решение ВАС РФ основано на выборочном применении отдельных норм ст. ст. 272 и 328 НК РФ и вступает в прямое противоречие с иными положениями этих же статей, применение которых требует равномерного признания процентов в течение всего периода пользования заемными средствами (Письмо ФНС России от 17.03.2010 N 3-2-06/22).

В то же время есть решение ФАС Московского округа - более позднее, чем указанное Постановление Президиума ВАС РФ, в котором суд указал, что проценты по кредитам, начисление которых приходится на 2005 г., подлежат учету в налоговой базе 2005 г., а не в 2006 г., несмотря на их фактическую уплату в 2006 г. (Постановление ФАС Московского округа от 14.04.2010 N КА-А40/3376-10).

Учитывая мнение контролирующих органов, нет необходимости вносить исправления в декларации по налогу на прибыль за эти периоды в части учета процентов в налоговых расходах.

Однако нельзя полностью исключить риск того, что при проверке налоговый орган может руководствоваться позицией Президиума ВАС РФ по вопросу о порядке признания процентов и начислит недоимку по налогу на прибыль и при разрешении спора суд учтет мнение ВАС РФ.

А. С.Колосовская

Издательство "Главная книга"

22.12.2010