Правомерна ли позиция, согласно которой, в случае если в договоре купли-продажи в качестве грузоотправителя и грузополучателя не указаны лица, не являющиеся сторонами по договору, товарная накладная подписывается представителями продавца и покупателя, включая графы "Отпуск груза разрешил", "Отпуск груза произвел", "Груз принял", "Груз получил грузополучатель"? В случае если в договоре в качестве грузоотправителя и грузополучателя указаны лица иные, нежели продавец и покупатель, должны ли представители этих лиц подписать товарную накладную в графах "Отпуск груза разрешил", "Отпуск груза произвел", "Груз принял", "Груз получил грузополучатель"?

Ответ: Форма товарной накладной N ТОРГ-12 является унифицированной формой первичной документации, утверждена Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132. Согласно ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" первичные документы, содержащиеся в альбомах унифицированных форм, должны оформляться по утвержденной форме.

Среди реквизитов накладной N ТОРГ-12 есть такие, как "Грузополучатель", "Грузоотправитель", "Отпуск груза произвел", "Отпуск груза разрешил", "Груз принял", "Груз получил грузополучатель".

Вместе с тем законодательство РФ не содержит указаний в части заполнения данных реквизитов накладной. При этом, как справедливо отмечено в вопросе, понятия "грузоотправитель" и "грузополучатель" приведены только в Уставе железнодорожного транспорта Российской Федерации (Федеральный закон от 10.01.2003 N 18-ФЗ) и Уставе автомобильного и городского наземного электрического транспорта Российской Федерации (Федеральный закон от 08.11.2007 N 259-ФЗ). Оба Федеральных закона (Устава) определяют почти равнозначно грузоотправителя как лицо, которое по договору перевозки выступает от своего имени или от имени владельца груза, багажа, грузобагажа и указано в перевозочном документе (транспортной накладной). Грузополучатель, согласно положениям обоих Уставов, - это лицо, управомоченное на получение груза, багажа, грузобагажа.

Поскольку понятия "грузоотправитель" и "грузополучатель" используются только применительно к договору перевозки, логичным является вывод, что при отсутствии заключенного продавцом или покупателем договора перевозки данные субъекты отсутствуют и, следовательно, указывать кого-либо в накладных в их качестве не нужно.

В то же время это не означает, что лица, отпускающие и принимающие товар, не должны расписываться в накладных. Заполнение таких строк товарной накладной, как "Отпуск груза разрешил", "Отпуск груза произвел", "Груз принял", не поставлено в зависимость от наличия грузоперевозки, информация этих строк служит подтверждением операций сдачи/приемки грузов, используется для определения ответственных лиц.

Практика показывает, что налоговые органы проверяют заполнение всех реквизитов первичных документов, предусмотренных унифицированными формами. Логика рассуждения налоговиков сводится к тому, что, поскольку унифицированные формы документов обязательны к применению, все реквизиты, предусмотренные ими, должны быть заполнены. При отсутствии части заполненных реквизитов налоговые органы пытаются оспорить факт реальности совершения операции и признают недействительным, например, факт оприходования товаров и, как следствие, отказывают, например, в вычетах НДС по данным товарам. В большинстве случаев налогоплательщики выигрывают такие дела в суде, однако количество судебных решений подтверждает факт наличия риска претензий со стороны проверяющих к данному вопросу. При этом основным аргументом судей в пользу налогоплательщиков обычно является то, что отсутствие не являющихся обязательными согласно ст. 9 Федерального закона N 129-ФЗ реквизитов не свидетельствует о дефектности накладной и не является доказательством нереальности хозяйственной операции по приемке/отпуску товаров (Постановления ФАС Московского округа от 26.05.2008 N КА-А40/4444-08 по делу N А40-36106/07-140-210, от 16.02.2009 N КА-А40/374-09 по делу N А40-49989/08-139-171 и др.).

Таким образом, наиболее безопасным вариантом является все же заполнение указанных в накладной реквизитов, несмотря на фактическое отсутствие лиц, именуемых грузополучателями или грузоотправителями.

При этом для подтверждения фактов реального совершения операций по передаче товаров важно, чтобы в получении и отправке груза расписывались именно те лица, которые наделены на момент отпуска/поступления груза полномочиями на его передачу/получение.

Полномочия на получение/передачу груза должны определяться в соответствии с договоренностью сторон, которая закрепляется в договоре или подписываемых впоследствии дополнительных соглашениях, заявках на доставку грузов и т. п.

Если в договоре и иных документах, подтверждающих соглашение продавца и покупателя, не определено, что в отправке/получении груза принимает участие третье лицо, то в фактическом движении товаров участвуют только продавец и покупатель. Следовательно, именно их работники расписываются в накладной в строках "Отпуск груза разрешил", "Отпуск груза произвел", "Груз принял", "Груз получил грузополучатель" в соответствии с их должностными обязанностями.

Если договором или иным документом, подтверждающим соглашение сторон об условиях доставки, оговорено, что отпуск товара осуществляется, например, со склада третьего лица (не продавца), или доставка товара осуществляется на склад третьего лица (не покупателя), или продавец нанимает экспедитора, который выступает от собственного имени в договорах перевозки и потому может выступать грузоотправителем, или покупатель действует через экспедитора или иного посредника, который получает груз и является грузополучателем, то в накладных:

- разрешает и отпускает груз продавец или уполномоченное им доверенностью лицо (представитель продавца);

- принимает груз покупатель или уполномоченное им доверенностью лицо (представитель покупателя).

Обратите внимание, что принимающие/отпускающие груз работники других организаций выступают в качестве именно представителей продавцов и покупателей, поскольку сделка купли-продажи совершается между продавцом и покупателем. При этом движение товара может происходить с участием третьих лиц, которые участвуют в нем только как представители на основании доверенностей.

Следовательно, несмотря на то что расписываться в накладных могут работники третьих лиц (не продавца и не покупателя), они остаются представителями сторон сделки купли-продажи.

В случае если договором купли-продажи не предусмотрены отправка/получение груза третьими лицами, а фактически третьи лица участвуют в движении товаров, то у продавца и/или покупателя возникает ряд рисков, связанных с исполнением сделки (гражданско-правовые риски) и с доказательствами реального совершения сделки (налоговые риски). Дело в том, что в такой ситуации, во-первых, нет оснований для передачи полномочий на приемку/отправку грузов третьему лицу, во-вторых, возникнут сложности с объяснением причин участия (в том числе расписки в документах) лиц, которые не принимают участия в сделке согласно договору, и, соответственно, с признанием расходов на стоимость их услуг.

Н. В.Галочкина

Начальник консультационного отдела

департамента аудита

ЗАО "СВ-Аудит"

17.12.2010