Торговая организация осуществляет продажу товаров оптом (общий режим налогообложения) и в розницу (ЕНВД). С нового года планирует перейти на уплату единого налога по УСН (в части оптовой торговли). Каковы правила восстановления сумм НДС по основным средствам при переходе с ОСН на УСН?

Ответ: Порядок восстановления НДС в случае перехода с общего режима налогообложения на УСН установлен пп. 2 п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ. Так, в соответствии с названной нормой суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и имущественным правам в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на "спецрежим". Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Отметим, что норма налогового законодательства, указанная выше, применяется в случаях перехода налогоплательщика на специальные налоговые режимы с традиционной системы налогообложения. В рассмотренной ситуации торговая организация до перехода на УСН ведет деятельность как облагаемую НДС (в части оптовой торговли), так и не облагаемую названным налогом (в части розничных продаж). Отдельный порядок восстановления сумм налога при переходе на УСН в случае совмещения налоговых режимов НК РФ не определен. Поэтому для ответа на заданный вопрос проанализируем те нормы налогового законодательства, которые имеются.

По приобретенным основным средствам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм НДС (п. 4 ст. 170 НК РФ).

Согласно п. 4 ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

- учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав, в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;

- принимаются к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;

- принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

На основании вышесказанного сделаем вывод: если основное средство использовалось в деятельности, не облагаемой НДС (розничная торговля), при переходе на УСН суммы налога восстановлению не подлежат, так как они учитывались в стоимости этих основных средств либо были восстановлены при переходе на ЕНВД (п. 4 ст. 170 НК РФ, Письмо ФНС России от 02.05.2006 N ШТ-6-03/462@).

Если основное средство использовалось в деятельности, облагаемой НДС (оптовая торговля), сумма налога подлежит восстановлению в порядке, предусмотренном пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, а именно: сумма налога, подлежащая восстановлению, исчисляется исходя из остаточной (балансовой) стоимости основного средства без учета переоценки. Причем за основу берется остаточная стоимость основного средства по данным бухгалтерского учета (Письмо Минфина России от 27.01.2010 N 03-07-14/03). Восстанавливать налог следует в налоговом периоде, предшествующем переходу на "спецрежим".

Третий вариант - основное средство используется в деятельности как облагаемой (оптовая торговля), так и не облагаемой НДС (розничная торговля). В этом случае, как указано выше, при покупке основного средства НДС принимается к вычету, а также учитывается в стоимости основного средства в определенной пропорции. Пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период (абз. 5 п. 4 ст. 170 НК РФ) (в порядке, установленном учетной политикой организации).

Поскольку в НК РФ не конкретизирован способ восстановления суммы НДС при совмещении налоговых режимов, для определения суммы налога к восстановлению следует, во-первых, исчислить остаточную стоимость каждого основного средства (по данным бухгалтерского учета), во-вторых, рассчитать долю, в которой указанные основные средства используются для реализации товаров, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения). По мнению автора, для этого необходимо использовать то же соотношение, которое применялось организацией при принятии данного имущества на учет. И уже пропорционально полученной сумме исчислять НДС к восстановлению.

С. В.Манохова

Консалтинговая группа "Аюдар"

16.12.2010