Учитываются ли в целях исчисления налога на прибыль при расчете показателя "Д" дивиденды, полученные самим налоговым агентом в 2008 г., при условии, что дивиденды налоговым агентом выплачиваются в 2010 г.?

Ответ: Дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации (ст. 43 Налогового кодекса РФ).

Следует отметить, что согласно п. п. 1, 2 и 3 ст. 42 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" общество вправе по результатам первого квартала, полугодия, девяти месяцев финансового года и (или) по результатам финансового года принимать решения (объявлять) о выплате дивидендов по размещенным акциям, если иное не установлено данным Федеральным законом.

Источником выплаты дивидендов является прибыль общества после налогообложения (чистая прибыль общества).

Решения о выплате (объявлении) дивидендов, в том числе решения о размере дивиденда и форме его выплаты по акциям каждой категории (типа), принимаются общим собранием акционеров.

Общество вправе ежеквартально, раз в полгода или раз в год принимать решение о распределении своей чистой прибыли между участниками общества. Решение об определении части прибыли общества, распределяемой между участниками общества, принимается общим собранием участников общества.

Часть прибыли общества, предназначенная для распределения между его участниками, распределяется пропорционально их долям в уставном капитале общества (ст. 28 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью").

Пунктом 1 ст. 24 НК РФ установлено, что налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

Согласно п. 2 ст. 275 НК РФ, если источником дохода налогоплательщика является российская организация, указанная организация признается налоговым агентом и определяет сумму налога с учетом положений данного пункта.

Сумма налога, подлежащая удержанию из доходов налогоплательщика - получателя дивидендов, исчисляется налоговым агентом по следующей формуле:

Н = К x Сн x (д - Д),

где:

Н - сумма налога, подлежащая удержанию;

К - отношение суммы дивидендов, подлежащей распределению в пользу налогоплательщика - получателя дивидендов, к общей сумме дивидендов, подлежащей распределению налоговым агентом;

Сн - соответствующая налоговая ставка, установленная пп. 1 и 2 п. 3 ст. 284 или п. 4 ст. 224 НК РФ;

д - общая сумма дивидендов, подлежащая распределению налоговым агентом в пользу всех получателей;

Д - общая сумма дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде (за исключением дивидендов, указанных в пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ) к моменту распределения дивидендов в пользу налогоплательщиков - получателей дивидендов, при условии, что данные суммы дивидендов ранее не учитывались при определении налоговой базы, определяемой в отношении доходов, полученных налоговым агентом в виде дивидендов.

При расчете показателя "Д" следует учитывать следующее.

Во-первых, в общую сумму дивидендов, полученных самим налоговым агентом, не включаются дивиденды, ранее учтенные при определении налоговой базы, определяемой в отношении доходов, полученных налоговым агентом в виде дивидендов.

Пример N 1: Организация выплачивает дивиденды по результатам I квартала 2010 г. в размере 100 000 руб. Сама организация получила в 2010 г. дивиденды по итогам 2009 г. в размере 300 000 руб. Разницу в 200 000 руб. организация сможет в будущем вычесть из выплачиваемых ею дивидендов.

Впоследствии организация выплачивает дивиденды по результатам 9 месяцев 2010 г. в размере 500 000 руб. Из них она сможет вычесть только 200 000 руб. дивидендов.

Во-вторых, в общую сумму дивидендов, полученных самим налоговым агентом, не включаются дивиденды, полученные в отчетных (налоговых) периодах, не являющихся предыдущими по отношению к периоду, в котором налоговым агентом распределяются дивиденды (Письма Минфина России от 29.10.2010 N 03-03-06/2/187, от 30.07.2010 N 03-03-06/1/503).

Следует отметить, что данное ограничение является весьма спорным.

Так, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 24.02.2010 по делу N А55-11827/2009 указал: довод налогового органа о том, что суммы дивидендов, полученные в 2004 г., не подпадают под понятие предыдущего отчетного (налогового) периода в отношении 2006 г. и включать их в расчет общество не имело права, правомерно не принят судами во внимание.

В п. 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указано: в связи с тем, что в соответствии с п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, при рассмотрении налоговых споров, основанных на различном толковании налоговыми органами и налогоплательщиками норм законодательства о налогах и сборах, судам необходимо оценивать определенность соответствующей нормы.

Ссылаясь на указания Пленума ВАС РФ, суды правомерно отметили: формулировка п. 2 ст. 275 НК РФ - "предыдущий отчетный (налоговый) период" не может однозначно свидетельствовать о том, что под ней подразумевается только период, непосредственно предшествующий отчетному. Налоговый период 2004 г. также является предыдущим по отношению к налоговому периоду 2006 г., не предшествующим налоговому периоду 2006 г., но все равно предыдущим.

Пример N 2: Организация выплачивает дивиденды по результатам полугодия 2010 г. в размере 700 000 руб. Сама организация получила в 2008 г. дивиденды в размере 120 000 руб. и в 2009 г. в размере 70 000 руб. Учитывая позицию Минфина России, организация вправе вычесть из 700 000 руб. только 70 000 руб. дивидендов, которые были получены ею в 2009 г.

Таким образом, порядок расчета показателя "Д" в части периодов, за которые можно учесть дивиденды налоговым агентом, является спорным. Если налогоплательщик решит придерживаться позиции, отличной от позиции Минфина России, то он должен быть готов отстаивать ее в суде.

Д. В.Осипов

Главный специалист-эксперт

отдела налогообложения прибыли

(дохода) организаций

Департамента налоговой

и таможенно-тарифной политики

Минфина России

08.12.2010