Организация, применяющая УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы", приобрела основное средство первоначальной стоимостью более 20 000 руб. в целях использования в своей предпринимательской деятельности. Позднее указанное основное средство было организацией продано, при этом в целях исчисления налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, организация уменьшила доходы от продажи указанного основного средства на его остаточную стоимость. Правомерны ли действия организации?

Ответ: Организация, применяющая УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы", по нашему мнению, при реализации основного средства, первоначальная стоимость которого составляла более 20 000 руб., приобретенного в целях использования в своей предпринимательской деятельности, вправе в целях исчисления налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, уменьшить доходы, полученные от такой реализации, на остаточную стоимость реализованного основного средства. Данную позицию поддерживают также некоторые суды. Однако, учитывая противоположную позицию государственных органов и противоречивую судебную практику, существует вероятность того, что организации придется отстаивать свою правоту в суде.

Обоснование: В соответствии с п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ под основными средствами в целях гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 20 000 руб.

Пунктом 2 ст. 346.11 НК РФ установлено, что применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным п. п. 3 и 4 ст. 284 НК РФ), налога на имущество организаций. Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1 НК РФ.

Из п. 1 ст. 346.12 НК РФ следует, что плательщиками налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на УСН и применяющие ее в порядке, предусмотренном гл. 26.2 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 346.14 НК РФ объектом налогообложения признаются в том числе доходы, уменьшенные на величину расходов.

В силу п. 1 ст. 346.15 НК РФ налогоплательщики при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ.

При этом п. 1 ст. 249 НК РФ установлено, что в целях гл. 25 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

А товаром согласно п. 3 ст. 38 НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. В целях регулирования отношений, связанных с взиманием таможенных платежей, к товарам относится и иное имущество, определяемое Таможенным кодексом РФ.

В то же время ст. 316.16 НК РФ установлено, что налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на расходы, поименованные в указанной статье.

Таким образом, следует, что организация, являющаяся плательщиком налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, с объектом налогообложения "доходы минус расходы" вправе полученные доходы уменьшить на произведенные расходы.

К аналогичному выводу пришел ФАС Центрального округа в своем Постановлении от 09.06.2010 по делу N А14-19989/2009/668/24 (оставленном в силе Определением ВАС РФ от 20.08.2010 N ВАС-10870/10), указав, что, в случае если налогоплательщик выбрал в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, при определении объекта налогообложения он уменьшает полученные доходы, исчисленные в соответствии со ст. 346.15 НК РФ, на установленный п. 1 ст. 346.16 НК РФ перечень расходов при условии их соответствия критериям, предусмотренным п. 1 ст. 252 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ для признания затрат расходами указанные затраты должны быть экономически оправданны, документально подтверждены и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ предусмотрено, что при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств (с учетом положений п. п. 3 и 4 данной статьи).

При этом суд пришел также к выводу, что указание в п. 3 ст. 346.16 НК РФ на необходимость пересчета налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ свидетельствует о необходимости при реализации основного средства применять все положения названной главы, регулирующие порядок учета и реализации основных средств, в том числе норму пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ, согласно которой при реализации амортизируемых основных средств полученный доход уменьшается на остаточную стоимость основного средства.

Таким образом, суды могут прийти к выводу, что организация, применяющая УСН ("доходы минус расходы"), вправе уменьшить доходы от реализации основных средств на затраты на их приобретение.

В то же время следует учитывать, что ст. 346.16 НК РФ прямо не предусматривает права налогоплательщика уменьшать доходы от реализации основного средства на его остаточную стоимость.

Минфин России в своем Письме от 28.01.2009 N 03-11-06/2/9 прямо указал, что ст. 346.16 НК РФ не предусмотрена возможность уменьшать доходы, полученные от реализации имущества, на расходы, связанные с его приобретением. Поэтому уменьшать доходы от реализации торгового киоска на его остаточную стоимость, определяемую в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, не следует.

Аналогичный вывод изложен в Письме Минфина России от 18.04.2007 N 03-11-04/2/106, согласно которому уменьшение доходов от реализации основных средств, осуществленной в ходе применения упрощенной системы налогообложения, на остаточную стоимость реализованных основных средств ст. 346.16 НК РФ не предусмотрено.

УФНС России по г. Москве в своем Письме от 28.06.2006 N 18-11/3/56403@ сделало вывод, что согласно его позиции уменьшение доходов от реализации основного средства на его остаточную стоимость ст. 346.16 НК РФ не предусмотрено.

Выводы государственных органов нашли подтверждение и в судебной практике, в частности в Постановлении ФАС Уральского округа от 24.03.2008 N Ф09-4976/07-С3 по делу N А76-24898/06, согласно которому на расходы, указанные в пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ (расходы на приобретение основных средств), положения абз. 2 п. 2 ст. 346.16 НК РФ, предусматривающие возможность принятия расходов в порядке, установленном ст. ст. 254, 255, 263, 264, 265 и 269 НК РФ, не распространяются, следовательно, расходы, поименованные, в частности, в пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, применяются для целей налогообложения при упрощенной системе налогообложения без учета норм гл. 25 НК РФ, регулирующих спорные отношения.

Таким образом, из изложенного следует вывод, что государственные органы и некоторые суды не допускают возможности налогоплательщика уменьшить доходы, полученные от реализации основного средства, на его остаточную стоимость.

Указанное толкование п. 3 ст. 346.16 НК РФ корреспондирует положениям ст. 252 НК РФ, устанавливающим принцип экономической обоснованности расходов, поскольку получение доходов от реализации основных средств непосредственно обусловлено расходами, связанными с их приобретением. Обратное толкование п. 3 ст. 346.16 НК РФ приведет к необоснованному ограничению прав налогоплательщика, применяющего УСН.

Аналогичный вывод изложен также в Постановлении ФАС Центрального округа от 04.08.2010 по делу N А14-481/2010/20/33.

Е. А.Башарин

Юридическая компания "Юново"

07.12.2010