Общество при реализации товара на экспорт в сентябре 2009 г. до истечения срока, установленного п. 9 ст. 165 НК РФ, заявило в разд. 4 налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за I квартал 2010 г. право на применение ставки 0%, представив к налоговой декларации набор документов, перечисленных в п. 1 ст. 165 НК РФ. Правомерно ли принятие налоговым органом по результатам проведения камеральной налоговой проверки решения о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, а также доначисление НДС и пеней в случае несоответствия представленных к декларации документов требованиям законодательства?

Ответ: Если организация при реализации товара на экспорт в сентябре 2009 г. до истечения срока, установленного п. 9 ст. 165 Налогового кодекса РФ, заявила в разд. 4 декларации по НДС за I квартал 2010 г. право на применение ставки 0%, доначисление налога на добавленную стоимость и пеней, а также привлечение к налоговой ответственности до истечения срока, установленного п. 9 ст. 165 НК РФ для документального подтверждения правомерности применения налоговой ставки 0% по НДС, неправомерно.

Обоснование: В соответствии с абз. 6 п. 9 ст. 165 НК РФ документы, перечисленные в п. п. 1 - 4 ст. 165 НК РФ, представляются налогоплательщиками для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% при реализации товаров (работ, услуг), указанных в пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ, в том числе товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта в период с 1 июля 2008 г. по 31 марта 2010 г. включительно, в срок не позднее 270 календарных дней, считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта.

Согласно п. 9 ст. 167 НК РФ при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, моментом определения налоговой базы по названным товарам (работам, услугам) является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

В случае отсутствия пакета документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, момент определения налоговой базы по указанным товарам определяется на 271-й календарный день с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ на день отгрузки товара, то есть путем подачи уточненной декларации за период помещения товара под таможенный режим экспорта.

На основании п. п. 1, 2 ст. 75 НК РФ одной из мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога являются пени - денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Пени уплачиваются помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

Поскольку сроком уплаты НДС в случае неподтверждения правомерности ставки 0% является 270-й день с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта, пени начинают начисляться с 271-го дня.

В силу ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, за которое НК РФ установлена ответственность. Следовательно, если отсутствует хотя бы один из признаков, образующих состав правонарушения, привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности недопустимо.

Инспекция не может принять решение о доначислении НДС до истечения предоставленного налогоплательщику законом 270-дневного срока. Таким образом, в настоящем случае отсутствует событие налогового правонарушения, так как у общества не возникла обязанность по исчислению и уплате НДС за указанный налоговый период - не истекли 270 дней для документального подтверждения правомерности применения налоговой ставки 0%.

Доначисление НДС в I квартале 2010 г. приведет к ошибке (преждевременности) определения момента формирования налоговой базы.

Аналогичную правовую позицию поддержал Президиум ВАС РФ, указав в Постановлении от 02.06.2009 N 2778/09, что неподтверждение применения ставки 0% до истечения 180 дней (270 дней для товаров, помещенных под режим экспорта в период с 1 июля 2008 г. по 31 декабря 2009 г.) само по себе не является основанием для доначисления обществу недоимки, начисления пеней и привлечения его к ответственности за неуплату налога.

И. С.Клименкова

Консультационно-аналитический центр

по бухгалтерскому учету

и налогообложению

03.12.2010