Вправе ли организация, руководитель (единоличный исполнительный орган) которой является единственным участником (учредителем) общества, при определении налоговой базы по налогу на прибыль учитывать расходы на вознаграждение, выплачиваемое руководителю, при отсутствии заключенного с ним трудового договора (например, на основании решения участника общества и/или приказа по организации)?

Ответ: В соответствии со ст. 255 Налогового кодекса РФ к расходам на оплату труда относятся любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Таким образом, согласно налоговому законодательству суммы, выплачиваемые работникам, на которые можно уменьшить налогооблагаемую прибыль, должны быть предусмотрены трудовым и (или) коллективным договорами.

Регулирование трудовых отношений с руководителями организаций осуществляется в соответствии с гл. 43 Трудового кодекса РФ. Однако согласно ст. 273 ТК РФ положения данной гл. 43 ТК РФ не распространяются на руководителей организаций, являющихся их единственными учредителями. Кроме того, в такой ситуации получается, что физическое лицо, являющееся и учредителем и единоличным исполнительным органом (директором), подписывает трудовой договор с обеих сторон.

В связи с этим в 2009 г. Минздравсоцразвития России было выпущено Письмо от 18.08.2009 N 22-2-3199, согласно которому управленческая деятельность руководителя, являющегося единственным учредителем, осуществляется на основании решения о возложении на себя обязанностей генерального директора (директора, президента), для чего ни трудового, ни какого-либо иного договора не требуется. Минздравсоцразвития России в данном Письме было указано на невозможность заключения единственным учредителем договора с самим собой. В то же время нормы трудового законодательства не содержат запрета на установление трудовых отношений и заключение трудового договора с единственным учредителем.

Более того, согласно положениям ст. ст. 16, 17, 19 ТК РФ трудовые отношения возникают на основании трудового договора в результате назначения на должность или утверждения в должности в случаях, предусмотренных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, или уставом (положением) организации.

Таким образом, трудовые отношения могут возникать и на основании устава организации и решения учредителя о возложении на себя обязанностей руководителя; при этом отношения будут считаться трудовыми, равными тем, что возникают на основании трудового договора. Такого же мнения придерживаются и судьи. Например, судьи ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 28.05.2010 по делу N А45-21171/2009, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 29.12.2008 по делу N А21-3046/2008 указали, что трудовые отношения, которые возникают в результате избрания или назначения на должность, характеризуются как трудовые отношения на основании трудового договора.

Интересно, что в 2010 г. Минздравсоцразвития России также отнесло единственного учредителя, являющегося руководителем организации, к лицам, работающим по трудовому договору (п. 2 Разъяснений об обязательном страховом обеспечении по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством руководителей организаций, являющихся их единственными учредителями (участниками), членами организации и собственниками ее имущества, утвержденных Приказом Минздравсоцразвития России от 08.06.2010 N 428н).

Таким образом, можно сделать вывод, что даже при отсутствии оформленного трудового договора с единственным учредителем трудовые отношения в силу возложения им на себя обязанностей директора считаются установленными и выплаты, производимые ему как работнику организации, могут быть приравнены к выплатам по трудовому договору. Это означает возможность учета в составе расходов вознаграждения единственному учредителю на основании решения о возложении на себя обязанностей руководителя без заключенного с ним трудового договора.

Однако для решения вопроса об отнесении в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, заработной платы единственного учредителя следует оговориться. Как указано выше, НК РФ ставит возможность учета расходов в качестве затрат на оплату труда в зависимость от основания данных выплат - в том числе наличия трудового договора.

Минфин России, отвечая на вопрос о начислении ЕСН на вознаграждение единственному учредителю в 2009 г., также за основу ответа принял отсутствие трудового договора с учредителем (Письмо от 03.11.2009 N 03-04-06-02/79). Налоговые органы, учитывая их фискальные интересы, скорее всего, примут точку зрения исходя из буквального прочтения норм НК РФ - то есть обязательным условием признания расходов на оплату труда признают наличие трудового договора.

В настоящее время не сложилась судебная практика по вопросу о включении вознаграждения единственного учредителя при отсутствии трудового договора в затраты.

Поэтому во избежание разногласий с инспекторами в случае проверки трудовой договор с единственным учредителем лучше заключить. В результате формальный признак признания расходов для целей исчисления налога на прибыль (ст. 255 НК РФ) будет соблюден, одновременно организация ничего не нарушит, поскольку вывод о невозможности заключения трудового договора единственным учредителем от имени организации по причине того, что этот договор заключается физическим лицом самим с собой, не обоснован. При подписании трудового договора физическим лицом - единственным учредителем оно выступает с одной стороны как физическое лицо - работник, а с другой стороны - как представитель организации. Следовательно, в этом случае нельзя говорить о подписании договора одним лицом с обеих сторон. Трудовое законодательство само по себе также не содержит каких-либо ограничений на подписание трудового договора с единственным учредителем организации.

Н. В.Галочкина

Начальник консультационного отдела

департамента аудита

ЗАО "СВ-Аудит"

03.12.2010