Вправе ли юридическое лицо - поставщик экспортного товара применять ставку НДС 0% в отношении указанного товара в случае уступки права требования оплаты товара третьему лицу - другой организации?

Ответ: В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ налогообложение НДС по налоговой ставке 0 процентов производится при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

В перечне предусмотренных ст. 165 НК РФ документов поименован такой документ, как выписка (копия выписки) банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от реализации экспортируемого товара иностранному лицу на счет налогоплательщика в российском банке (пп. 2 п. 1 ст. 165 НК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 382 Гражданского кодекса РФ право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона.

В рассматриваемой ситуации требование кредитора - поставщика товаров по экспортному контракту (договору) об оплате поставленного товара передано им третьему лицу. Таким образом, денежные средства, поступающие в распоряжение поставщика экспортируемого товара, поступают к нему не в качестве оплаты упомянутого товара, а как оплата уступленного права (требования) по соответствующему договору.

Следовательно, у организации будет отсутствовать документальное подтверждение фактического поступления денежных средств как выручки от реализации экспортируемого товара согласно требованиям нормы пп. 2 п. 1 ст. 165 НК РФ.

Минфин России в своем Письме от 30.03.2007 N 03-07-08/57, рассматривая вопрос о применении ставки НДС в размере 0 процентов в отношении экспортируемых товаров при осуществлении финансирования экспортера под уступку денежного требования, отметил, что ст. 165 НК РФ не установлен перечень документов, подтверждающих правомерность применения нулевой ставки налога при осуществлении указанной операции. Следовательно, по мнению Минфина России, у организации-экспортера в этой ситуации не имеется никаких оснований применять в отношении указанных товаров ставку налога на добавленную стоимость в размере 0 процентов.

Однако Конституционный Суд РФ в Определении от 04.04.2006 N 98-О (далее - Определение N 98-О) указал, что право налогоплательщика на применение ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость возникает в силу заключения сделки с иностранным контрагентом.

Также Конституционным Судом РФ было указано, что вопрос об использовании различных форм расчетов плательщиками налога на добавленную стоимость уже был предметом рассмотрения Конституционного Суда РФ. Как указал Конституционный Суд РФ, исчисление подлежащей взносу в бюджет суммы налога на добавленную стоимость не зависит от формы расчетов между продавцом и покупателем, поскольку основано на общем правиле определения добавленной стоимости как разницы между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и стоимостью материальных затрат на их производство и реализацию, не обусловленном какими-либо особенностями отношений между хозяйствующими субъектами; единый порядок исчисления налога на добавленную стоимость при использовании налогоплательщиком любых законных форм реализации товаров (работ, услуг) - путем обмена одних товаров на другие, при уступке права требования и т. п., будучи одним из существенных элементов налогообложения, обеспечивает единообразное понимание положения о фактически уплаченных поставщикам суммах налога. Ограничительное толкование данного положения (как оплаты только денежными средствами поставленных товаров и в составе их цены - предъявленной суммы налога) вступило бы в противоречие с правилом определения добавленной стоимости и создало бы правовую неопределенность, что недопустимо. Данная правовая позиция может быть применена к отношениям, регулируемым положениями п. 1 ст. 165 НК РФ.

Обязанность же представления документов (в частности, выписки банка), подтверждающих обоснованность применения нулевой ставки НДС, установлена в числе прочего для целей осуществления налоговыми органами контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах (см. п. 3 мотивировочной части Постановления Конституционного Суда РФ от 23.12.2009 N 20-П).

Таким образом, учитывая приведенную позицию Конституционного Суда РФ, юридическое лицо - экспортер товара, по нашему мнению, вправе применить ставку НДС 0 процентов в отношении указанного товара в случае уступки права требования по договору третьему лицу при условии представления организацией комплекта документов, предусмотренного ст. 165 НК РФ.

В то же время отсутствие в данной ситуации документального подтверждения фактического поступления денежных средств как выручки от реализации экспортируемого товара может предполагать возможность (как следует из позиции, выраженной в п. 3 мотивировочной части Определения N 98-О) представления помимо выписки банка (ее копии) также и других документов, подтверждающих получение указанной оплаты.

В число документов, которые могут быть представлены налогоплательщиком, по нашему мнению, следует включить также договор уступки права (требования) как основание поступившего в адрес экспортера платежа.

Таким образом, данный вопрос является спорным и может привести к возникновению судебных разбирательств с налоговыми органами, учитывая положения абз. 5 пп. 2 п. 1 ст. 165 НК РФ, прямо указывающего на необходимость наличия выписки банка (копии выписки), подтверждающей фактическое поступление выручки от реализации указанного товара (припасов) иностранному лицу на счет налогоплательщика в российском банке.

С. А.Ратушный

ЗАО Агентство правовой информации

"Воробьевы горы"

Региональный информационный

центр Сети КонсультантПлюс

03.12.2010