Может ли послужить основанием для признания недействительным постановления налогового органа о назначении экспертизы отсутствие в нем фамилии эксперта? Может ли заключение эксперта быть признано недопустимым доказательством в суде по указанному основанию?

Ответ: В области налогового контроля заключение эксперта представляет собой источник сведений о фактах, которые в силу ст. 100 Налогового кодекса РФ подлежат отражению в акте выездной налоговой проверки.

В соответствии с пп. 11 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе привлекать экспертов для проведения налогового контроля.

Экспертиза назначается в случае, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле (п. 1 ст. 95 НК РФ).

Экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку. В постановлении указываются основания для назначения экспертизы, фамилия эксперта и наименование организации, в которой должна быть произведена экспертиза, вопросы, поставленные перед экспертом, и материалы, предоставляемые в распоряжение эксперта (п. 3 ст. 95 НК РФ).

В соответствии с п. 6 ст. 95 НК РФ должностное лицо налогового органа, которое вынесло постановление о назначении экспертизы, обязано ознакомить с этим постановлением проверяемое лицо и разъяснить его права, предусмотренные п. 7 ст. 95 НК РФ, о чем составляется протокол.

Эксперт дает заключение в письменной форме от своего имени. В заключении эксперта излагаются проведенные им исследования, сделанные в результате их выводы и обоснованные ответы на поставленные вопросы. Если эксперт при производстве экспертизы установит имеющие значение для дела обстоятельства, по поводу которых ему не были поставлены вопросы, он вправе включить выводы об этих обстоятельствах в свое заключение (п. 8 ст. 95 НК РФ).

Заключение эксперта или его сообщение о невозможности дать заключение предъявляются проверяемому лицу, которое имеет право дать свои объяснения и заявить возражения, а также просить о постановке дополнительных вопросов эксперту и о назначении дополнительной или повторной экспертизы (п. 9 ст. 95 НК РФ).

На основании п. 10 ст. 95 НК РФ дополнительная экспертиза назначается в случае недостаточной ясности или полноты заключения и поручается тому же или другому эксперту. Дополнительная и повторная экспертизы назначаются с соблюдением требований, предусмотренных ст. 95 НК РФ.

Таким образом, указание в постановлении о назначении дополнительной экспертизы фамилии эксперта является обязательным в силу положений п. п. 3 и 10 ст. 95 НК РФ.

В соответствии с п. 14 ст. 101, п. 12 ст. 101.4 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных НК РФ, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд (п. 1 ст. 138 НК РФ).

В арбитражной практике отсутствует единый подход по рассматриваемому вопросу.

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 13.09.2010 N А13-17705/2009 пришел к выводу, что отсутствие в постановлении о назначении экспертизы фамилии эксперта может послужить основанием для признания такого постановления недействительным. Довод налогового органа о том, что указание фамилии эксперта невозможно в силу норм Федерального закона от 31.05.2001 N 73-ФЗ "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации", был отклонен судом, поскольку названный Закон не регулирует вопросы проведения экспертизы в рамках налоговых правоотношений. При назначении экспертизы инспекция должна руководствоваться нормами налогового законодательства. Указание в постановлении о назначении экспертизы фамилии эксперта является обязательным в силу положений п. п. 3 и 10 ст. 95 НК РФ. В связи с отсутствием фамилии эксперта в постановлении о назначении экспертизы налогоплательщик не мог воспользоваться предоставленными ему правами в соответствии с положениями ст. 95 НК РФ, что является нарушением его прав и законных интересов.

В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 07.04.2008 N Ф04-2346/2008(3418-А27-41) (Определением ВАС РФ от 13.08.2008 N 9897/08 отказано в пересмотре дела в порядке надзора) арбитражным судом не принято экспертное заключение в качестве доказательства подписания бухгалтерских документов неустановленным лицом, поскольку в постановлении о назначении почерковедческой экспертизы в нарушение п. 3 ст. 95 НК РФ отсутствуют сведения об эксперте, не указаны имя, фамилия, отчество эксперта, иные данные, касающиеся эксперта.

Указанное нарушение не признано арбитражным судом формальным, поскольку содержание таких сведений в обязательном порядке предусмотрено НК РФ и является гарантией прав участвующих в деле лиц на отвод эксперта, на заявление ходатайства о привлечении в качестве экспертов конкретных лиц (п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 20.12.2006 N 66 "О некоторых вопросах практики применения арбитражными судами законодательства об экспертизе").

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 21.04.2009 N А42-4828/2008 отказал в признании недействительным постановления налогового органа о назначении почерковедческой экспертизы, отклонив довод общества о том, что в постановлении в нарушение требований п. 3 ст. 95 НК РФ не указана фамилия эксперта, которому поручено проведение названной экспертизы, в связи с чем у общества отсутствовала возможность реализовать права, предоставленные п. 7 ст. 95 НК РФ, в том числе заявить отвод эксперту.

Суд исходил из того, что на момент вынесения оспариваемого постановления налоговому органу не было известно, какому конкретно эксперту будет поручено проведение экспертизы. Этот вопрос из-за периода летних отпусков подлежал разрешению после получения экспертным учреждением документов для экспертизы. Общество не обосновало, каким образом отсутствие в оспариваемом постановлении фамилии эксперта нарушает его права в случае, когда фамилия эксперта сообщена ему налоговым органом сразу после получения соответствующей информации от экспертного учреждения и до проведения экспертизы. После получения сведений о фамилии эксперта общество отвод ему не заявило, дополнительных вопросов для получения по ним заключения эксперта не представило.

Суд пришел к выводу, что отсутствие в оспариваемом постановлении на дату его вынесения фамилии эксперта, который должен проводить почерковедческую экспертизу, в рассматриваемом случае является формальным нарушением, которое не лишило общество возможности реализовать права, установленные в п. 7 ст. 95 НК РФ. Согласно абз. 1 п. 7 ст. 95 НК РФ налогоплательщик обладает перечисленными правами как при назначении экспертизы, так и при ее производстве.

ФАС Поволжского округа в Постановлении от 27.02.2010 N А12-8695/2009 признал несостоятельными доводы о том, что справка эксперта не является доказательством подписания документов от имени организаций-поставщиков неустановленными лицами, поскольку постановление о назначении почерковедческой экспертизы не содержит фамилию эксперта, которому поручается проведение экспертизы, что является нарушением положений ст. 95 НК РФ, отсутствует расписка эксперта о том, что он предупрежден об уголовной ответственности. Суд счел, что допущенное налоговым органом нарушение в части неуказания фамилии эксперта носит формальный характер, не повлекло нарушения прав и законных интересов налогоплательщика, поэтому не может служить безусловным основанием для признания оспариваемого решения недействительным, а предупреждение об ответственности эксперта от дачи ложных показаний подтверждается материалами дела. Суд пришел к выводу, что неуказание в постановлении налогового органа о назначении экспертизы фамилии конкретного эксперта не является существенным нарушением, исключающим справку эксперта из числа доказательств, поскольку указанное обстоятельство не повлекло нарушения прав и законных интересов налогоплательщика.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 02.03.2010 N 17АП-853/2010-АК отклонил доводы о том, что экспертное заключение не может являться допустимым доказательством в связи с отсутствием фамилии эксперта в постановлении о назначении почерковедческой экспертизы. Как указал суд, само по себе нарушение налоговым органом требований ст. 95 НК РФ не является безусловным основанием для признания решения налогового органа незаконным и не влияет на законность принятого судом решения. В деле имеется надлежащим образом оформленное заключение эксперта по результатам экспертизы спорных подписей.

Таким образом, с учетом изложенного отсутствие в постановлении налогового органа о назначении экспертизы фамилии эксперта может послужить основанием для признания такого постановления недействительным, а заключение эксперта может быть признано недопустимым доказательством в суде по указанному основанию. Вместе с тем возможно принятие решения не в пользу налогоплательщика.

М. И.Дедусова

ООО "Юридическая компания

"Налоговая помощь"

01.12.2010