Организация в связи с невозможностью удержать НДФЛ в установленный срок представила на основании п. 5 ст. 226 Налогового кодекса РФ справку по форме 2-НДФЛ, где в поле "Признак" указала "2", но в последующем не представила повторно справку по форме 2-НДФЛ с признаком "1" в соответствии с п. 2 ст. 230 НК РФ

Подлежит ли организация - налоговый агент в данном случае привлечению к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ, с учетом того, что в представленной справке будут отражены все необходимые сведения, подлежащие указанию в справке по форме 2-НДФЛ с признаком "1"?

Ответ: По нашему мнению, если налоговый агент в случае невозможности удержать НДФЛ представит справку по форме 2-НДФЛ (утв. Приказом ФНС России от 17.11.2010 N ММВ-7-3/611@ (далее - Приказ)) с признаком "2", в которой будут отражены все необходимые сведения, подлежащие указанию в справке по форме 2-НДФЛ с признаком "1", но в последующем не представит справку по форме 2-НДФЛ с признаком "1", то в указанном случае налоговый агент исполнит требования как п. 5 ст. 226 Налогового кодекса РФ, так и п. 2 ст. 230 НК РФ.

Следовательно, привлечение к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ, будет в данном случае неправомерным, однако контролирующие органы не разделяют такой позиции.

Обоснование: В соответствии с п. 5 ст. 226 НК РФ при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме налога.

Форма сообщения о невозможности удержать налог и сумме налога и порядок его представления в налоговый орган утверждаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

На основании п. 2 ст. 230 НК РФ налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц истекшего налогового периода и суммах начисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации за этот налоговый период налогов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме, форматам и в порядке, которые утверждены федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

На основании п. п. 1, 2 Приказа сведения о доходах физических лиц истекшего налогового периода и суммах начисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации за этот налоговый период налогов, а также сообщение о невозможности удержать налог и сумме налога налоговый агент представляет по форме 2-НДФЛ "Справка о доходах физического лица за 20_ год".

В абз. 5 разд. II Приложения к форме 2-НДФЛ указано, что в поле "Признак" проставляется цифра 1, если справка представляется в соответствии с п. 2 ст. 230 НК РФ, и цифра 2 - если справка представляется в соответствии с п. 5 ст. 226 НК РФ.

Согласно содержанию Приказа в справке с признаком "2" указываются общая сумма дохода, с которой не удержан налог, и общая сумма налога, исчисленная, но не удержанная, а в справке с признаком "1" указывается общая сумма дохода, полученного налогоплательщиком в налоговом периоде, налоговая база, с которой исчислен налог, суммы исчисленного, удержанного, перечисленного, излишне удержанного и не удержанного налоговым агентом налога.

Исходя из анализа вышеназванных норм можно сделать вывод о том, что если налоговый агент в случае невозможности удержать НДФЛ представит справку по форме 2-НДФЛ с признаком "2", в которой будут отражены все необходимые сведения, подлежащие указанию в справке по форме 2-НДФЛ с признаком "1", но в последующем не представит справку по форме 2-НДФЛ с признаком "1", то в указанном случае налоговый агент исполнит требования как п. 5 ст. 226 НК РФ, так и п. 2 ст. 230 НК РФ.

Следовательно, привлечение к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ, будет в данном случае неправомерным.

ФАС Уральского округа в Постановлении от 24.09.2013 N Ф09-9209/13 по делу N А60-52670/2012 при рассмотрении аналогичного вопроса пришел к выводу о том, что налоговый агент, представив в инспекцию справку по форме 2-НДФЛ с признаком "2", которая также содержала все необходимые сведения, подлежащие указанию в справке по форме 2-НДФЛ с признаком "1", исполнил обязанности, регламентированные п. 5 ст. 226 и п. 2 ст. 230 НК РФ, в связи с чем правомерно удовлетворили требования общества и признали оспариваемое решение инспекции недействительным.

ФАС Уральского округа при этом указал, что такое толкование положений п. 5 ст. 226, п. 2 ст. 230, ст. 126 НК РФ является обоснованным также с учетом требований п. 7 ст. 3 НК РФ.

К схожим выводам пришел ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 09.04.2013 по делу N А19-16467/2012.

Вместе с тем Минфин России в Письме от 29.12.2011 N 03-04-06/6-363 придерживается иного вывода, согласно которому обязанности налогового агента, предусмотренные ст. 230 НК РФ, возлагаются на организацию независимо от обязанностей, установленных ст. 226 НК РФ. Таким образом, исполнение организацией обязанности по сообщению о невозможности удержать налог и сумме налога в соответствии с п. 5 ст. 226 НК РФ не освобождает организацию от обязанности представить сведения о доходах физических лиц истекшего налогового периода и суммах начисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации налогов в соответствии с п. 2 ст. 230 НК РФ, в том числе если выплату налогоплательщику иных доходов, подлежащих обложению налогом на доходы физических лиц, организация не производит.

П. Н.Зюков

Юридическая компания "Юново"

07.02.2014