Российская организация (ЗАО) намерена заключить договор об оказании инжиниринговых услуг с российской горно-геологической организацией. Для оказания услуг ЗАО планирует привлечь персонал канадской компании, входящей в группу компаний, включающую в том числе и ЗАО, по отдельно заключаемому договору субподряда. При этом решение о заключении договора об оказании услуг не непосредственно с канадской компанией, а с российской организацией связано с пожеланием заказчика. Услуги по данному договору субподряда имеют разовый характер и не будут осуществляться на регулярной и долговременной основе. Услуги представляют собой инженерный надзор за строительством дамбы на руднике. Данный вид услуг предусмотрен уставом ЗАО и является видом его обычной деятельности. Может ли быть признано, что услуги канадской компании ведут к образованию постоянного представительства в лице ЗАО и доходы первой от источника в России подлежат обложению налогом на прибыль у источника выплат?

Ответ: Деятельность канадской компании по оказанию услуг инженерного надзора за строительством дамбы на руднике не приводит к образованию постоянного представительства, в связи с чем доходы канадской компании от оказания таких услуг не подлежат налогообложению у источника выплаты (п. 2 ст. 309 Налогового кодекса РФ), а подлежат налогообложению в Канаде.

Обоснование: В соответствии со ст. 246 НК РФ иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации, признаются плательщиками налога на прибыль в Российской Федерации.

Наличие постоянного представительства иностранной организации в Российской Федерации определяется исходя из положений законодательства о налогах и сборах. В случае если иностранная организация является лицом с постоянным местопребыванием в государстве, в отношениях с которым у Российской Федерации существует действующее соглашение об избежании двойного налогообложения, при определении наличия постоянного представительства приоритет имеют положения соответствующего международного договора (ст. 7 НК РФ).

Согласно ст. 5 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Канады от 05.10.1995 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество" (далее - Соглашение от 05.10.1995) выражение "постоянное представительство" для целей применения этого Соглашения означает постоянное место деятельности, через которое лицо с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся государстве полностью или частично осуществляет деятельность в другом Договаривающемся государстве.

При этом согласно п. 3 ст. 5 Соглашения от 05.10.1995 строительная площадка или строительный или монтажный объект образуют постоянное представительство только в случае, если продолжительность их деятельности составляет более чем двенадцать месяцев.

Пунктом 2 ст. 3 Соглашения от 05.10.1995 предусмотрено, что любой не определенный в Соглашении термин имеет то значение, которое он имеет по законодательству того Договаривающегося государства, в котором применяется Соглашение.

Под строительной площадкой иностранной организации на территории Российской Федерации в целях гл. 25 НК РФ и согласно п. 1 ст. 308 НК РФ понимается:

1) место строительства новых, а также реконструкции, расширения, технического перевооружения и (или) ремонта существующих объектов недвижимого имущества (за исключением воздушных и морских судов, судов внутреннего плавания и космических объектов);

2) место строительства и (или) монтажа, ремонта, реконструкции, расширения и (или) технического перевооружения сооружений, в том числе плавучих и буровых установок, а также машин и оборудования, нормальное функционирование которых требует жесткого крепления на фундаменте или к конструктивным элементам зданий, сооружений или плавучих сооружений.

Тот факт, что канадская компания контролируется группой компаний, в которую входит в том числе и российское ЗАО, сам по себе не превращает одну из этих компаний в постоянное представительство другой (п. 7 ст. 5 Соглашения от 05.10.1995).

Кроме того, согласно п. 10 ст. 306 НК РФ тот факт, что лицо, осуществляющее деятельность на территории РФ, является взаимозависимым с иностранной организацией, при отсутствии признаков зависимого агента, предусмотренных п. 9 данной статьи, не рассматривается как приводящий к образованию постоянного представительства этой иностранной организации в РФ.

Таким образом, оказание канадской компанией на территории Российской Федерации услуг по инженерному надзору за строительством дамбы на руднике не подпадает под определение строительной площадки, строительного и монтажного объекта, а следовательно, на такие услуги не распространяется действие п. 3 ст. 5 Соглашения от 05.10.1995.

Если деятельность иностранной организации не образует согласно нормам п. 1 ст. 308 НК РФ строительную площадку, то данная деятельность может быть признана постоянным представительством по критериям, установленным в п. п. 2 - 3 ст. 306 НК РФ, с момента начала осуществления деятельности в Российской Федерации. Причем определяющим критерием для квалификации деятельности иностранной организации в Российской Федерации как осуществляемой через постоянное представительство является регулярность ее осуществления.

Как следует из вопроса, канадская компания оказывает услуги по инженерному надзору за строительством дамбы на руднике в разовом порядке (заключен единичный договор субподряда), то есть не осуществляет регулярную деятельность по оказанию услуг на территории России через филиалы, представительства, иные обособленные подразделения (п. 2.1, абз. 2 п. 2.2.1 Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденных Приказом МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150).

Таким образом, в соответствии с п. 3 ст. 306 НК РФ деятельность канадской компании на территории Российской Федерации не приводит к образованию постоянного представительства, а доходы, выплачиваемые ей, не облагаются у источника выплаты (п. 2 ст. 309 НК РФ). Следовательно, такие доходы подлежат налогообложению в Канаде, резидентом которой является иностранный субподрядчик (ст. 21 Соглашения от 05.10.1995).

Е. В.Орлова

Директор департамента

внутреннего аудита

ООО "Комо"

25.11.2010