ЗАО в 2008 г. отгрузило покупателю товар на сумму 1 млн руб., включая НДС. Со стоимости поставленного товара был уплачен НДС. Покупатель поставленный товар не оплатил. В 2009 г. состоялось судебное разбирательство, по результатам которого было принято решение взыскать в пользу ЗАО 1 млн 98 тыс. руб. - сумму долга и пеню. В том же году отделом судебных приставов было возбуждено исполнительное производство в отношении покупателя. В 2010 г. в связи с отсутствием результатов исполнительного производства в адрес судебных приставов была направлена жалоба, содержащая просьбу выдать постановление об окончании исполнительного производства в связи с невозможностью взыскания

На жалобу был получен ответ, что исполнительное производство было приобщено к сводному исполнительному производству, которое не окончено и по которому совершаются исполнительные действия. Каким образом ЗАО может вернуть сумму НДС со стоимости поставленного товара?

Ответ: Если ЗАО (продавец) уплатило в бюджет НДС на дату отгрузки товара, а покупатель товар не оплатил, осуществить возврат из бюджета или зачет НДС со стоимости поставленного товара для ЗАО невозможно. Неоплаченная сумма НДС, предъявленная покупателю товара, как и неоплаченная стоимость этого товара, подлежит отражению в качестве дебиторской задолженности по результатам инвентаризации. Такая задолженность подлежит взысканию с покупателя в судебном порядке. В случае невозможности такого взыскания и признания задолженности покупателя безнадежной ЗАО (продавец) сможет для целей налогообложения прибыли списать на затраты сумму дебиторской задолженности полностью, включая НДС.

Обоснование: В рассматриваемой ситуации ЗАО (продавец) на дату отгрузки начислило и уплатило в бюджет НДС со стоимости поставленного товара на основании действующей в 2008 г. и до настоящего времени редакции пп. 1 п. 1 ст. 167 Налогового кодекса РФ. Из-за того что покупатель не оплатил товар, ЗАО (продавец) фактически уплатило НДС за свой счет.

Вернуть из бюджета или зачесть НДС, включенный в цену поставленного товара, ЗАО (продавец) не сможет.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в Определении от 12.05.2005 N 167-О:

- факт неполучения налогоплательщиком оплаты от реализации товаров (работ, услуг) не исключает возможности взимания НДС, который, как и другие налоги, в принципе должен уплачиваться за счет собственных средств налогоплательщика (п. 2 ст. 8 НК РФ, Определение Конституционного Суда РФ от 12.05.2005 N 167-О);

- исчисление суммы НДС основано на общем правиле определения добавленной стоимости, не обусловленном какими-либо отношениями между хозяйствующими субъектами (Постановление Конституционного Суда РФ от 20.02.2001 N 3-П).

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 23.11.2005 N 6602/05 указано, что неоплаченная сумма НДС, предъявленная покупателям товаров (работ, услуг), как и неоплаченная стоимость этих товаров (работ, услуг), подлежит отражению в качестве дебиторской задолженности по результатам инвентаризации.

Уплаченный за счет собственных средств НДС впоследствии можно взыскать в судебном порядке с контрагента.

В рассматриваемой ситуации было возбуждено исполнительное производство, которое не прекращено (ст. 43 Федерального закона от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве", далее - Закон N 229-ФЗ) и не окончено (ст. 47 Закона N 229-ФЗ). Напротив, возбужденные в отношении должника (покупателя) несколько исполнительных производств имущественного характера объединены в сводное исполнительное производство (ч. 1 ст. 34 Закона N 229-ФЗ). Следовательно, возможность удовлетворения имущественного требования взыскателя (ЗАО) пока еще не утрачена.

По мнению Минфина России, долг переходит в категорию безнадежных по окончании исполнительного производства в связи с отсутствием у должника имущества, на которое может быть обращено взыскание (п. 4 ч. 1 ст. 46 Закона N 229-ФЗ). Для списания задолженности необходимо располагать актом о невозможности взыскания с указанием соответствующей причины и постановлением об окончании исполнительного производства и возвращении исполнительного документа (Письма Минфина России от 09.08.2010 N 03-03-06/1/533, от 12.04.2010 N 03-03-05/80, от 27.02.2010 N 03-03-06/2/35, от 24.11.2009 N 03-03-06/1/771, от 28.09.2009 N 03-03-06/1/622 (п. 1), от 09.09.2009 N 03-03-06/2/165, от 21.04.2009 N 03-03-06/1/271, от 30.03.2009 N 03-03-06/4/25).

В то же время ФНС России в Письме от 06.09.2010 N ШС-37-3/10674 считает, что прекращение исполнительного производства в принципе не является основанием для признания долга безнадежным, поскольку прекращение исполнительного производства не означает прекращения обязательства, а постановление об окончании исполнительного производства свидетельствует лишь о том, что на определенный момент долг взыскать не удалось. Соответственно, задолженность по непрекращенному обязательству не признается безнадежной.

Однако, как указал Минфин России в более позднем Письме от 22.10.2010 N 03-03-05/230, учитывая основания окончания исполнительного производства, предусмотренные п. 4 ч. 1 ст. 46 Закона N 229-ФЗ, свидетельствующие о невозможности исполнения должником обязательства, а также правовую позицию ВАС РФ, изложенную в Определении от 07.03.2008 N 2727/08, дебиторская задолженность, в отношении которой судебным приставом-исполнителем вынесено постановление об окончании исполнительного производства на основании указанной нормы Закона N 229-ФЗ, признается безнадежной для целей налогообложения прибыли на основании п. 2 ст. 266 НК РФ. Данную позицию Минфин России просит довести также до налоговых органов.

Судебная практика по этому вопросу неоднозначна. В отдельных случаях суды соглашаются с тем, что постановление судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства не делает долг безнадежным (Постановления ФАС Центрального округа от 02.06.2008 по делу N А48-3226/06-15, ФАС Западно-Сибирского округа от 05.11.2008 N Ф04-6742/2008(15365-А46-40), Ф04-6742/2008(15373-А46-40), от 13.02.2008 N Ф04-580/2008(1258-А46-40), Ф04-580/2008(1416-А46-40)).

Существуют и другие судебные решения, в которых суды встают на сторону налогоплательщиков (Постановления ФАС Московского округа от 24.06.2009 по делу N КА-А40/4219-09, ФАС Центрального округа от 15.12.2009 по делу N А35-4417/07-С10, ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.07.2009 по делу N А33-13724/08).

Вместе с тем для ЗАО (продавца) в сложившейся ситуации остается возможность для целей налогообложения прибыли (в случае признания дебиторской задолженности покупателя безнадежной) списать на затраты сумму дебиторской задолженности полностью, включая сумму НДС (Письма Минфина России от 21.10.2008 N 03-03-06/1/596 и от 07.10.2004 N 03-03-01-04/1/68, УФНС России по г. Москве от 05.06.2007 N 20-12/052920, Определение Конституционного Суда РФ от 12.05.2005 N 167-О).

Е. В.Орлова

Директор департамента

внутреннего аудита

ООО "Комо"

25.11.2010