ОАО приобретает у предыдущего собственника по договору купли-продажи 100% акций люксембургской компании, косвенно владеющей украинской компанией. Сделка совершается по цене, подтвержденной отчетом независимого оценщика. Приобретение акций люксембургской компании осуществляется ОАО за счет привлекаемого кредита. Подлежат ли включению в состав расходов, уменьшающих налоговую базу ОАО по налогу на прибыль, проценты, начисленные по кредиту (займу), полученному на приобретение акций люксембургской компании? Подлежат ли налогообложению по ставке 0% дивиденды, полученные ОАО по приобретенным акциям люксембургской компании?

Ответ: Проценты, уплаченные за пользование кредитными средствами, использованными для покупки акций люксембургской компании, ОАО вправе учесть в составе внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль (пп. 2 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ) в общеустановленном порядке - равномерно на протяжении всего срока действия кредитного договора на конец каждого отчетного периода (пп. 2 п. 1 ст. 265, п. 1 ст. 269, п. 8 ст. 272, ст. 328 НК РФ) - при соблюдении требований п. 1 ст. 252 НК РФ, если такой порядок признания процентов за кредит на приобретение ценных бумаг установлен налоговой учетной политикой ОАО (п. 4 ст. 252 НК РФ).

При выплате дивидендов из Люксембурга в Россию люксембургской компанией, подпадающей под действие Соглашения между РФ и Великим Герцогством Люксембург от 28.06.1993 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество" (далее - Соглашение от 28.06.1993), будет удержан налог 10 или 15% (в зависимости от критериев получателя дивидендов - российского ОАО, установленных п. 2 ст. 10 Соглашения от 28.06.1993), который можно будет зачесть, но в сумме не более чем российский налог на прибыль (9 или 0%, в зависимости от критериев российского ОАО, пп. 1, 2 п. 3 ст. 284 НК РФ).

Если же дивиденды выплачивает соответствующий люксембургский холдинг, а получателем дивидендов является российское ОАО, соответствующее критериям пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ, то и в Люксембурге, и в России налоговая ставка на доходы в виде дивидендов составит 0% (ст. 29 Соглашения от 28.06.1993, пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ).

Обоснование: Проценты по долговым обязательствам любого вида включаются в состав внереализационных расходов (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Пункт 2 ст. 280 НК РФ устанавливает, что затраты на приобретение ценных бумаг учитываются в составе расходов в момент реализации или иного выбытия этих бумаг. Согласно п. 4 ст. 252 НК РФ затраты, которые могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик распределяет самостоятельно. Поэтому выбранный способ учета процентов за пользование кредитными средствами на приобретение ценных бумаг ОАО должно зафиксировать в своей налоговой учетной политике.

Согласно позиции контролирующих органов расходы в виде процентов, уплачиваемых по кредитному договору (договору займа), использованному для приобретения ценных бумаг, не могут рассматриваться для целей налогообложения как расходы на приобретение ценных бумаг и, как следствие, не могут учитываться в момент реализации ценных бумаг исходя из их расчетной цены, определенной (в зависимости от принятой налогоплательщиком учетной политики) самостоятельно или с привлечением независимого оценщика (п. 2, абз. 4 п. 6 ст. 280 НК РФ, п. п. 1 и 2 ст. 15 Федерального закона от 25.11.2009 N 281-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации"). Указанные расходы подлежат включению в состав внереализационных расходов на основании пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ, с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ (см. Письма Минфина России от 05.11.2009 N 03-03-06/1/728, от 14.11.2006 N 03-03-04/2/239, от 30.09.2005 N 03-03-04/1/233, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 28.09.2006 по делу N А56-15224/2005, ФАС Центрального округа от 25.07.2006 по делу N А64-4697/04-16, ФАС Волго-Вятского округа от 27.03.2006 по делу N А82-9752/2004-27 и от 30.01.2006 по делу N А82-9347/2004-37).

Таким образом, во избежание споров с проверяющими проценты, уплаченные ОАО за кредит, использованный для покупки акций люксембургской компании, лучше признавать в составе внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ), причем равномерно на протяжении всего срока действия кредитного договора на конец каждого отчетного периода (п. 8 ст. 272 НК РФ).

Особый порядок расчета предельного размера учитываемых в расходах процентов по кредитным договорам зависит от того, является ли задолженность по долговым обязательствам контролируемой или нет. Исходя из информации, представленной в вопросе, такого понятия, как "контролируемая задолженность" (абз. 1 п. 2 ст. 269 НК РФ), в данном случае не возникает. Следовательно, проценты, уплаченные ОАО за пользование кредитом, учитываются в целях налогообложения прибыли в общеустановленном порядке согласно п. 1 ст. 269 и ст. 328 НК РФ, при условии их соответствия критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ.

Из представленной в вопросе информации следует, что ОАО привлекло кредит для приобретения акций люксембургской компании, размер которого соответствовал цене сделки, подтвержденной отчетом независимого оценщика. Соответственно, от этой суммы рассчитывались и проценты за кредит. В связи с этим можно отметить, что положения п. 1 ст. 265, ст. 269 НК РФ не устанавливают зависимости признания процентов за кредит от соблюдения (несоблюдения) налогоплательщиком норм других отраслей законодательства, в том числе корпоративного, в части обязательности привлечения независимого оценщика для определения сделки купли-продажи ценных бумаг в конкретных случаях (п. 3 ст. 34, ст. 76, абз. 2 и 3 п. 2 ст. 77 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах", ст. 8 Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации", Письмо Минэкономразвития России от 10.03.2010 N Д06-680, Постановление Президиума ВАС РФ от 18.09.2007 N 5600/07).

Дивидендом считаются любые доходы, полученные акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации (абз. 1 п. 1 ст. 43 НК РФ). К дивидендам также относятся любые доходы, получаемые из источников за пределами Российской Федерации, относящиеся к дивидендам в соответствии с законодательствами иностранных государств (абз. 2 п. 1 ст. 43 НК РФ).

Согласно пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ налоговая ставка 0% применяется к доходам, полученным российскими организациями в виде дивидендов от иностранных организаций, при условии, что на день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды российская организация:

- в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50%-ным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее чем 50% общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов;

- стоимость приобретения и (или) получения в соответствии с законодательством Российской Федерации в собственность вклада (доли) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарных расписок, дающих право на получение дивидендов, превышает 500 млн руб.

Кроме того, для применения нулевой ставки необходимо, чтобы иностранная организация, от которой российская организация получает дивиденды, не была создана в государстве, которое относится к офшорным зонам (абз. 2 пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ). Перечень государств и территорий, предоставляющих льготный режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны), приведен в Приказе Минфина России от 13.11.2007 N 108н (в ред. Приказа Минфина России от 02.02.2009 N 10н). Люксембург не входит в указанный Перечень.

Если нет оснований для применения нулевой ставки, то применяется ставка 9% (пп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации, если российское ОАО подпадает под критерии, установленные пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ, налогообложение в виде доходов, полученных от иностранной компании, в которой ОАО принадлежит 100% акций, осуществляется по льготной налоговой ставке 0%.

В противном случае налогообложение дивидендов, полученных российским ОАО от люксембургской компании, должно производиться по ставке 9%. Но тогда российское ОАО - получатель дивидендов вправе уменьшить сумму налога на прибыль на сумму налога, который был удержан с таких доходов по месту нахождения люксембургской компании. Сделать это можно на основании абз. 2 п. 1 ст. 275 НК РФ, согласно которому такое право зачета налога возникает, если это предусмотрено международным договором, заключенным между РФ и государством, в котором выплачиваются дивиденды. Зачет производится только в пределах суммы налога, исчисленной по ставке, установленной соответствующим соглашением об избежании двойного налогообложения.

Между Российской Федерацией и Великим Герцогством Люксембург действует Соглашение от 28.06.1993.

Согласно п. 2 ст. 10 Соглашения от 28.06.1993 дивиденды могут облагаться налогами в Договаривающемся государстве, лицом с постоянным местопребыванием в котором является компания, выплачивающая дивиденды, в соответствии с законодательством этого государства, но если получатель дивидендов имеет фактическое право на них, взимаемый в таком случае налог не должен превышать:

- 10% от общей суммы дивидендов, если получатель дивидендов владеет в компании, распределяющей прибыль, не менее чем 30% капитала и при этом доля получателя дивидендов в уставном фонде компании составляет не менее 75 тысяч экю или эквивалентную сумму в национальных валютах;

- 15% от общей суммы дивидендов во всех остальных случаях.

Для целей применения Соглашения от 28.06.1993 употребляемое по тексту Соглашения обозначение экю должно заменяться на евро, а суммы, указанные в национальной валюте страны - участницы ЕС, должны переводиться в евро по курсу, предусмотренному Информационным сообщением Банка России N 15/01, доведенным Письмом Банка России от 15.11.2001 N 29-5-18/3801 (Письмо Минфина России от 08.05.2003 N 04-06-02/09): 1 экю = 1 евро, 1 евро = 40,3399 люксембургского франка.

Указанные проценты (10 или 15) применяются в том случае, когда люксембургская компания, выплачивающая дивиденды, подпадает под действие Соглашения от 28.06.1993. Если же дивиденды выплачивает люксембургский холдинг, образованный в соответствии с Законом от 31.07.1929 (деятельность таких холдингов прекращается с 2011 г., а регистрация новых холдингов прекращена начиная с 2007 г.), или компания, созданная в форме SPF (Societe de gestion de patrimoine familial), аналогичной холдингу-1929, то в Люксембурге налог у источника выплаты удержан не будет (ст. 29 Соглашения от 28.06.1993).

Учитывая положения ст. 10, п. 1 ст. 23 Соглашения от 28.06.1993 и ст. 311 НК РФ, сумма налога с доходов российского ОАО в виде дивидендов, полученных от источников в Люксембурге, может быть вычтена из суммы налога на прибыль, взимаемого с доходов этой российской организации при уплате ею налога на прибыль в России, но в размере, не превышающем сумму налога, исчисленную с таких доходов по ставке, установленной в п. 3 ст. 284 НК РФ.

Таким образом, при выплате дивидендов люксембургской компанией, подпадающей под действие Соглашения от 28.06.1993, будет удержан налог 10 или 15% (в зависимости от критериев получателя дивидендов - российского ОАО, установленных п. 2 ст. 10 Соглашения от 28.06.1993), который можно будет зачесть, но в сумме не более чем российский налог на прибыль (9 или 0%, в зависимости от критериев российского ОАО, пп. 1, 2 п. 3 ст. 284 НК РФ).

Е. В.Орлова

Директор департамента

внутреннего аудита

ООО "Комо"

25.11.2010

5rik.ru

Материалы для учебы и работы