Обязан ли индивидуальный предприниматель, применяющий кассовый метод признания доходов и расходов, в целях исчисления и уплаты НДФЛ стоимость приобретенных товаров включать в расходы только на дату получения дохода от их реализации?

Ответ: Индивидуальный предприниматель, применяющий кассовый метод признания доходов и расходов, при исчислении НДФЛ не обязан стоимость приобретенных товаров включать в расходы только на дату получения дохода от их реализации.

Обоснование: В соответствии с п. 1 ст. 210 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.

Согласно п. 13 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного Приказом Минфина России N 86н, МНС России N БГ-3-04/430 от 13.08.2002 (далее - Порядок), доходы и расходы отражаются в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя кассовым методом, то есть после фактического получения дохода и совершения расхода, за исключением случаев, предусмотренных Порядком.

В силу п. 15 Порядка под расходами понимаются фактически произведенные и документально подтвержденные затраты, непосредственно связанные с извлечением доходов от предпринимательской деятельности.

При этом согласно пп. 1 п. 15 Порядка стоимость приобретенных материальных ресурсов включается в расходы того налогового периода, в котором фактически были получены доходы от реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг.

Учитывая данную норму, стоимость приобретенного товара должна быть учтена в расходах того налогового периода, в котором был получен доход от реализации такого товара.

Аналогичной позиции придерживался и Минфин России в Письме от 08.06.2009 N 03-04-05-01/441.

Однако ВАС РФ Решением от 08.10.2010 N ВАС-9939/10 признал п. 13, а также пп. 1 - 3 п. 15 Порядка не соответствующими положениям п. 1 ст. 221, ст. 273 НК РФ и недействующими.

Как отметил ВАС РФ, п. 1 ст. 221 НК РФ, закрепляя положение об уменьшении индивидуальными предпринимателями полученного дохода на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов, тем самым определяет общие условия признания расходов. Требование о непосредственной связи расходов с извлечением дохода не может рассматриваться как определяющее момент признания расходов и обусловливающее этот момент датой получения дохода. Данное условие направлено на закрепление общего требования об относимости расходов и их связи именно с предпринимательской деятельностью физического лица, зарегистрированного в этом качестве.

Подобное общее требование закреплено в отношении расходов не только индивидуальных предпринимателей, но и организаций. Пункт 1 ст. 252 НК РФ, определяя условия, которым должны соответствовать затраты организаций для признания их в качестве расходов, уменьшающих полученный доход (обоснованность, документальная подтвержденность), также устанавливает требование об относимости затрат, а именно о том, что они должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Индивидуальные предприниматели, избравшие кассовый метод признания доходов и расходов, согласно п. 3 ст. 273 НК РФ, вправе учесть для целей налогообложения понесенные расходы после их фактической оплаты. При этом данная норма НК РФ не связывает момент учета расходов с датой получения дохода от реализации товаров (работ, услуг), для изготовления (выполнения, оказания) которых эти расходы были понесены. Пункт 3 ст. 273 НК РФ в качестве общего правила устанавливает положение, определяющее период учета понесенных налогоплательщиком расходов моментом их оплаты или прекращения обязательства по оплате иным способом. При этом помимо названного общего требования об оплате п. 3 ст. 273 НК РФ только лишь для расходов по приобретению сырья и материалов установлено дополнительное условие (условие о списании сырья и материалов в производство), наступление которого необходимо для признания данного вида расходов для целей налогообложения.

Реализованный в пп. 1 - 3 п. 15 Порядка принцип учета расходов в момент получения дохода от реализации товаров (работ, услуг), для изготовления (выполнения, оказания) которых эти расходы были понесены, характерен для метода начисления. Вместе с тем ВАС РФ отметил, что и при применении метода начисления согласно п. 1 ст. 272, п. 2 ст. 318 НК РФ в момент реализации товаров подлежит признанию лишь та часть расходов, связанных с производством реализованных товаров, которые в силу п. 1 ст. 318 НК РФ относятся к категории прямых расходов. Расходы на производство товаров, относящиеся к категории косвенных, согласно п. 2 ст. 318 НК РФ, учитываются для целей налогообложения в полном объеме в периоде их осуществления с учетом соответствующих требований НК РФ.

Таким образом, принимая Приказ от 13.08.2002 (который был разработан в связи с введением в действие гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ, к положениям которой в части определения порядка определения расходов для целей налогообложения отсылает п. 1 ст. 221 НК РФ), Минфин России и МНС России не вправе были устанавливать для индивидуальных предпринимателей, избравших кассовый метод учета доходов и расходов, предписания и дополнительные условия для признания расходов, не предусмотренные ст. 273 НК РФ.

Решения ВАС РФ и решения по делам об оспаривании нормативных правовых актов вступают в законную силу немедленно после их принятия (ч. 2 ст. 180 Арбитражного процессуального кодекса РФ).

Учитывая данное Решение ВАС РФ, включение в расходы индивидуальным предпринимателем, применяющим кассовый метод признания доходов и расходов, стоимости приобретенных товаров не связано с датой получения дохода от их реализации.

Е. В.Соснов

Минфин России

25.11.2010