Организация (режим налогообложения - ОСН) в 2009 г. выполнила электроизмерительные работы для организации системы ЖКХ, финансируемые из бюджета, что подтверждено актом выполненных работ, подписанным обеими сторонами. Выручка по выполненным работам отражена в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2009 г. НДС с сумм реализации отражен в декларации за IV квартал 2009 г. Проверка целевого расходования выделенных из бюджета средств, проведенная КРУ, выявила завышение выполненного объема работ. По итогам проверки в 2010 г. организация вернула часть денег заказчику. Как отразить операцию по возврату денежных средств в налоговом учете организации, признающей доходы методом начисления, в целях исчисления налога на прибыль и НДС?

Ответ: В целях гл. 25 Налогового кодекса РФ выручка от реализации работ, которая является доходом от реализации, определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные работы (ст. 249 НК РФ).

При методе начисления датой получения дохода признается дата передачи права собственности на результаты выполненных работ одним лицом для другого лица независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату (п. 3 ст. 271, п. 1 ст. 39 НК РФ).

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ реализация работ на территории Российской Федерации признается объектом обложения налогом на добавленную стоимость.

На день передачи работ (на основании акта выполненных работ) организация, руководствуясь п. 1 ст. 154 и п. 1 ст. 167 НК РФ, правомерно определила налоговую базу по НДС как стоимость этих работ, указанную в договоре.

Из вопроса следует, что по результатам проверки целевого расходования бюджетных средств было выявлено завышение выполненных организацией в 2009 г. работ, принятых заказчиком.

В такой ситуации полученные организацией от заказчика денежные средства в части, приходящейся на завышенный объем работ, следует квалифицировать как сумму неосновательного обогащения (ст. 1103 Гражданского кодекса РФ). Этот вывод подтверждает и арбитражная практика (см., например, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 18.03.2008 N Ф03-А04/08-1/596 по делу N А04-1951/07-6/89).

В Письме Минфина России от 03.12.2008 N 03-03-06/1/659 разъяснено, что если имущество, в том числе денежные средства, учитывалось в составе доходов, то после возврата такого имущества как неосновательного обогащения налогоплательщику необходимо скорректировать доходы, уменьшив их на сумму неосновательного обогащения, пересчитать налог на прибыль и подать уточненную декларацию за период отражения в доходах неосновательного обогащения.

Однако с 2010 г. ситуация изменилась. Теперь налогоплательщик может "уточненку" в таких случаях (то есть когда в прошлые периоды налоговая база была завышена) и не представлять. Объясняется это тем, что в соответствии с п. 1 ст. 54 НК РФ в редакции Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога. Поэтому налогоплательщики, выявившие в прошлом налоговом периоде ошибки (искажения), которые привели к излишней уплате налога, начиная с 1 января 2010 г. в соответствии с абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены такие ошибки. Такой вывод содержат также и Письма Минфина России от 04.06.2010 N 03-03-06/1/383 и от 08.06.2010 N 03-03-06/1/388. Правда, нужно отметить, что в своем ответе на вопрос налогоплательщика финансисты не привели порядок перерасчета налоговой базы по НДС, а коснулись лишь порядка перерасчета налога на прибыль.

Поскольку новая норма ст. 54 НК РФ никаких оговорок в отношении НДС не содержит, считаем, что к перерасчету налоговой базы по НДС в случае выявления ее завышения в прошлых периодах указанный выше порядок также применим. Хотелось бы обратить внимание на то, что основания для применения положений ст. 54 НК РФ в отношении налоговых вычетов по НДС (а не налоговой базы, как в рассматриваемой ситуации) отсутствуют (Письмо Минфина России от 25.08.2010 N 03-07-11/363).

С. А.Скобелева

Консалтинговая группа "Аюдар"

23.11.2010