В ходе проведения выездной налоговой проверки организации налоговый орган установил факт неуплаты налогов. По результатам рассмотрения ее материалов руководитель налогового органа вынес решение о привлечении организации к ответственности за совершение налогового правонарушения. Вправе ли руководитель налогового органа в качестве обеспечительной меры вынести решение о приостановлении операций по счетам организации до вынесения решения о взыскании налога?

Ответ: По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит одно из следующих решений:

- о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;

- об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (п. 7 ст. 101 Налогового кодекса РФ).

После вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе принять обеспечительные меры, направленные на обеспечение возможности исполнения указанного решения, если есть достаточные основания полагать, что непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение такого решения и (или) взыскание недоимки, пеней и штрафов, указанных в решении. Основание - абз. 1 п. 10 указанной статьи.

Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования" (далее - Закон N 229-ФЗ) внесены изменения в абз. 2 п. 10 и п. 13 ст. 101, абз. 1 п. 1 ст. 76 НК РФ, вступившие в силу с 2 сентября 2010 г. (п. 1 ст. 10 Закона N 229-ФЗ).

Согласно абз. 2 п. 10 ст. 101 НК РФ (в ред. Закона N 229-ФЗ) руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе принять решение об отмене обеспечительных мер или решение о замене обеспечительных мер в случаях, предусмотренных данным пунктом и п. 11 данной статьи. Решение об отмене (замене) обеспечительных мер вступает в силу со дня его вынесения.

Обеспечительной мерой может быть, в частности, приостановление операций по счетам в банке в порядке, установленном ст. 76 НК РФ (пп. 2 п. 10 ст. 101 НК РФ).

Приостановление операций по счетам в банке применяется для обеспечения исполнения решения о взыскании налога, сбора, пеней и (или) штрафа, если иное не предусмотрено п. 3 ст. 76 и пп. 2 п. 10 ст. 101 НК РФ. Об этом говорится в абз. 1 п. 1 ст. 76 НК РФ (в ред. Закона N 229-ФЗ).

Из положений п. 2 ст. 76 НК РФ следует, что решение о приостановлении операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке принимается руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, направившим требование об уплате налога, пеней или штрафа в случае неисполнения налогоплательщиком-организацией этого требования, не ранее вынесения решения о взыскании налога.

Таким образом, после вынесения решения о привлечении организации к ответственности за совершение налогового правонарушения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель налогового органа вправе принять обеспечительные меры, одной из которых является приостановление операций по счетам налогоплательщика в банке. Данная мера принимается для обеспечения исполнения решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения. Основание - пп. 2 п. 10 ст. 101 НК РФ.

С вступлением в силу изменений, внесенных Законом N 229-ФЗ, приостановление операций по счетам в банке в качестве обеспечительной меры применяется в порядке, установленном ст. 76 НК РФ, если иное не установлено пп. 2 п. 10 ст. 101 НК РФ.

В пп. 2 п. 10 ст. 101 НК РФ отсутствует положение о принятии решения о приостановлении операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке не ранее вынесения решения о взыскании налога. Это означает, что руководитель налогового органа может вынести решение о приостановлении операций по счетам организации для обеспечения исполнения решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения до принятия решения о взыскании налога.

Копия решения о принятии обеспечительных мер в течение пяти дней после дня его вынесения вручается лицу, в отношении которого вынесено указанное решение, либо его представителю под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате получения налогоплательщиком соответствующего решения. В случае направления копии решения по почте заказным письмом решение считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма (п. 13 ст. 101 НК РФ).

До 2 сентября 2010 г. вопрос правомерности принятия решения о приостановлении операций по счетам организации в соответствии с пп. 2 п. 10 ст. 101 НК РФ до вынесения решения о взыскании налога был спорным.

Так, в Постановлении ФАС Поволжского округа от 25.03.2010 по делу N А12-12858/2009 указывается, что при принятии обеспечительных мер в виде приостановления операций по счетам в банке следует руководствоваться положениями ст. 76 НК РФ. Решение о приостановлении операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке может быть принято не ранее вынесения решения о взыскании налога.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 16.04.2009 N А05-11822/2008, напротив, устанавливается, что приостановление операций по счетам до вынесения решения о взыскании налога, в соответствии с п. 10 ст. 101 НК РФ, является правомерным. Однако суд признал недействительным решение ИФНС о принятии обеспечительных мер в виде приостановления всех расходных операций по расчетному счету ООО по другому основанию. Суд указал на нарушение порядка вынесения оспариваемого решения, поскольку у общества в наличии имелось имущество, в отношении которого инспекция должна была принять обеспечительные меры в виде наложения запрета на его отчуждение.

Т. И.Сивошенкова

Консультационно-аналитический центр

по бухгалтерскому учету

и налогообложению

22.11.2010