Организация по договору лизинга приобретает автомобиль и уплачивает аванс, при этом автомобиль ставит на свой баланс

После уплаты аванса НДС принят к вычету. Каким образом следует восстанавливать НДС по мере получения документов на услуги лизинга:

1) на всю сумму НДС по документу за месяц;

2) только на сумму НДС, выделенную на зачет аванса?

Ежемесячный лизинговый платеж составляет 73 546 руб. (в том числе НДС 11 218 руб. 88 коп.). При этом в счет уплаченного аванса зачитывается сумма 23 969 руб. (в том числе НДС 3656 руб. 29 коп.).

Ответ: По нашему мнению, восстановлению подлежит только та часть "входного" НДС по лизинговому платежу, которая приходится на сумму, зачтенную в счет аванса. Однако такой подход может привести к спору с налоговым органом. При этом арбитражная практика по данному вопросу противоречива. Если налогоплательщик хочет гарантированно избежать спора с налоговым органом, восстанавливать следует всю сумму НДС по документу за месяц (до тех пор, пока не будет восстановлена вся сумма НДС, заявленная к вычету по авансовому платежу).

Обоснование: Согласно п. 12 ст. 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщик, перечисливший аванс в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, имеет право заявить к вычету суммы НДС, предъявленные продавцом этих товаров (работ, услуг), имущественных прав.

В соответствии с пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы НДС, принятые к вычету при перечислении аванса, подлежат восстановлению в том квартале, в котором суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам подлежат вычету в порядке, установленном НК РФ.

Как указано в пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ, восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету в отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Порядок применения пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ не вызывает вопросов, если вся стоимость поступивших товаров (работ, услуг) покрывается за счет уплаченного ранее аванса. В этом случае сумма, подлежащая восстановлению, будет равна сумме НДС, указанной в счете-фактуре на стоимость поступивших товаров (работ, услуг).

Если же зачет уплаченного аванса производится постепенно (по мере получения отдельных партий товаров (работ, услуг)), не на полную стоимость поступивших товаров (работ, услуг), а только на ее часть, то однозначного ответа на вопрос о том, какая сумма НДС подлежит восстановлению, пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ не дает.

При этом возможны два варианта.

Первый вариант основан на формальном прочтении пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ. Поскольку в этом подпункте указано, что восстановлению подлежит сумма НДС в размере, ранее принятом к вычету при перечислении аванса, налогоплательщик-покупатель при получении товаров (работ, услуг) должен восстановить сумму НДС в размере, указанном в счете-фактуре на приобретенные товары (работы, услуги) (но не более суммы НДС, заявленной к вычету при перечислении аванса). При этом тот факт, что в счет уплаченного ранее аванса зачитывается не вся стоимость поступивших товаров (работ, услуг), а только часть, на порядок определения размера суммы НДС, подлежащей восстановлению, не влияет.

Второй вариант основан на анализе общих принципов исчисления НДС, закрепленных в гл. 21 НК РФ. Механизм применения вычетов по авансовым платежам предполагает последующее восстановление заявленных к вычету сумм НДС по мере поступления тех товаров (работ, услуг), стоимость которых оплачена авансом. То есть восстановлению подлежит только та часть "входного" НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), которая приходится на их стоимость, оплаченную авансом. Если в счет перечисленного ранее аванса зачитывается не вся стоимость поступивших товаров (работ, услуг), а только ее часть, то восстановлению подлежит сумма НДС, приходящаяся на ту часть стоимости поступивших товаров (работ, услуг), которая зачитывается в счет аванса.

По нашему мнению, правильным является второй вариант, поскольку он в полной мере учитывает общие принципы применения механизма вычетов по авансовым платежам, который предполагает последующее восстановление этих вычетов при получении товаров (работ, услуг), оплаченных авансом. Если перечисленный аванс в счет оплаты стоимости поступивших товаров (работ, услуг) не зачитывается, оснований для восстановления заявленных к вычету сумм НДС по авансу нет.

Косвенным подтверждением правомерности этой позиции являются разъяснения, содержащиеся в Письме ФНС России от 20.07.2011 N ЕД-4-3/11684. В нем указано, что для продавца определяющим условием для принятия к вычету налога, ранее уплаченного в бюджет с полученных авансов, является именно факт зачета аванса в счет произведенной отгрузки товаров (выполненных работ, оказанных услуг), поскольку в этом случае соблюдается принцип зеркальности, вытекающий из сущности косвенного налога. Поэтому положения абз. 3 пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ необходимо применять во взаимосвязи с другими нормами гл. 21 НК РФ на основе проведенного анализа и оценки условий договоров, содержания первичных документов, счетов-фактур и иных документов, позволяющих охарактеризовать отношения сторон сделки.

В то же время необходимо учитывать, что арбитражная практика по данному вопросу неоднозначна.

Есть судебные решения, подтверждающие правомерность нашей позиции (то есть второго варианта).

Например, ФАС Московского округа (Постановление от 22.08.2013 N А40-4375/13-116-7) рассматривал ситуацию, когда согласно условиям договора общество за счет ранее перечисленных авансовых платежей оплачивало только часть стоимости этапов работ и поставок оборудования. НДС, подлежащий восстановлению к уплате в бюджет, определялся исходя из сумм, которые по итогам квартала переставали являться оплатой (частичной оплатой) в счет соответствующего этапа работ и поставки оборудования. По тем суммам, которые оставались авансами (то есть не были зачтены в счет соответствующего этапа работ и поставки оборудования), НДС не восстанавливался. Суд признал действия налогоплательщика правомерными.

Аналогичное решение принял ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 05.12.2011 N А82-636/2011. Спор касался ситуации, аналогичной той, что изложена в вопросе. В соответствии с договором лизинга уплаченный лизингополучателем аванс зачитывался в счет ежемесячных лизинговых платежей равномерно в установленном договором размере. Суд признал правомерным восстановление лизингополучателем НДС в пределах суммы зачета аванса по каждому сроку уплаты лизингового платежа.

Однако существуют судебные решения, в которых поддерживается правомерность первого варианта.

Например, ФАС Поволжского округа (Постановление от 10.11.2011 N А65-1814/2011) рассматривал следующую ситуацию. Условиями договора поставки предусмотрена уплата авансового платежа в размере 30% от общей стоимости продукции (с учетом налога на добавленную стоимость). Поставка продукции осуществляется частями. При этом договором предусмотрено, что уплаченный аванс зачитывается пропорционально отгруженной продукции (в размере 30% стоимости каждой отгруженной партии). Суд посчитал, что покупатель в такой ситуации должен восстановить всю сумму НДС, указанную в счете-фактуре на поступившую продукцию, а не часть (30%), приходящуюся на часть стоимости, зачтенную в счет аванса. По мнению суда, увязывание применения пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ с условиями договора поставки неправомерно.

Аналогичный вывод можно найти в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 05.03.2012 N Ф03-627/2012. При этом ВАС РФ согласился с выводом суда о том, что восстановление НДС пропорционально предусмотренной гражданско-правовой сделкой сумме аванса не соответствует требованиям норм гл. 21 НК РФ (см. Определение ВАС РФ от 22.05.2012 N ВАС-5972/12).

Т. Л.Крутякова

Издательско-консалтинговая группа

"АйСи Групп"

07.02.2014