В ходе камеральной налоговой проверки были выявлены ошибки. Должностное лицо налогового органа, проводившее проверку, составило акт. Должен ли налоговый орган прилагать к данному акту документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки?

Ответ: Камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа (п. 1 ст. 88 Налогового кодекса РФ).

Если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение 5 дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок. Таковы требования п. 3 ст. 88 НК РФ.

Лицо, проводящее камеральную налоговую проверку, обязано рассмотреть представленные налогоплательщиком пояснения и документы. Если после рассмотрения представленных пояснений и документов либо при отсутствии пояснений налогоплательщика налоговый орган установит факт совершения налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах, должностные лица налогового органа обязаны составить акт проверки в порядке, предусмотренном ст. 100 НК РФ (п. 5 ст. 88 НК РФ).

Согласно абз. 2 п. 1 ст. 100 НК РФ в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки должностными лицами налогового органа, проводящими указанную проверку, должен быть составлен акт налоговой проверки по установленной форме в течение 10 дней после окончания камеральной налоговой проверки.

В акте налоговой проверки указываются, в частности, документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых (пп. 12 п. 3 указанной статьи).

Форма акта камеральной налоговой проверки утверждена Приказом ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@, Приложение N 5.

Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования" (далее - Закон N 229-ФЗ) ст. 100 НК РФ дополнена п. 3.1. Данные изменения вступили в силу с 2 сентября 2010 г. (п. 1 ст. 10 Закона N 229-ФЗ).

Пунктом 3.1 ст. 100 НК РФ (в ред. Закона N 229-ФЗ) определено, что к акту налоговой проверки прилагаются документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки. При этом документы, полученные от лица, в отношении которого проводилась проверка, к акту проверки не прилагаются. Документы, содержащие не подлежащие разглашению налоговым органом сведения, составляющие банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц, а также персональные данные физических лиц, прилагаются в виде заверенных налоговым органом выписок.

Таким образом, с 2 сентября 2010 г. налоговый орган, проводивший камеральную налоговую проверку, обязан к акту проверки прилагать документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе ее проведения.

До указанной даты такая обязанность налогового органа в НК РФ в ранее действовавшей редакции прямо не предусматривалась. В Решении ВАС РФ от 09.04.2009 N ВАС-2199/09 также указывалось, что НК РФ не содержит норм, обязывающих налоговые органы представлять (направлять иным способом) налогоплательщику материалы проверки, в том числе в качестве приложения к акту налоговой проверки.

Однако ФАС Уральского округа (Постановление от 04.05.2009 N Ф09-2653/09-С3) принял решение в пользу налогоплательщиков. В указанном Постановлении сказано, что в случае несогласия налогоплательщика с фактами, отраженными в акте налоговой проверки, он имеет право на ознакомление со всеми документами, которые могут иметь отношение к оспариваемым фактам, в том числе и приложениями к акту налоговой проверки. Ненаправление вместе с актом проверки документов, подтверждающих совершенное правонарушение, нарушает права и законные интересы налогоплательщика и влечет признание акта недействительным.

С вступлением в силу с 2 сентября 2010 г. изменений, внесенных в ст. 100 НК РФ, данная спорная ситуация разрешилась в пользу налогоплательщиков.

Т. И.Сивошенкова

Консультационно-аналитический центр

по бухгалтерскому учету

и налогообложению

17.11.2010