В силу пп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ индивидуальный предприниматель обязан представлять в налоговый орган по своему месту жительства по запросу налогового органа книгу учета доходов и расходов и хозяйственных операций. Вместе с тем в НК РФ не указано, в каких случаях и в какой срок представляется указанная книга. В каких случаях налоговый орган вправе запросить у индивидуального предпринимателя как плательщика НДФЛ и НДС книгу учета доходов и расходов и хозяйственных операций? В какой срок индивидуальный предприниматель обязан ее представить? Какова ответственность за нарушение этого срока?

Ответ: Налоговый орган вправе истребовать у индивидуального предпринимателя книгу доходов и расходов и хозяйственных операций в рамках выездной проверки по НДФЛ. В этом случае книгу следует представить в течение 10 рабочих дней со дня получения соответствующего требования. За непредставление книги предприниматель может быть привлечен к налоговой ответственности по п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ в виде штрафа в размере 200 руб. Если налоговый орган запрашивает книгу учета доходов и расходов и хозяйственных операций в рамках камеральной проверки декларации по НДС или в рамках выездной проверки по этому налогу, то предприниматель вправе не представлять книгу проверяющим. Однако в этом случае налоговая инспекция может не только оштрафовать предпринимателя по п. 1 ст. 126 НК РФ, но и отказать ему в вычете "входного" НДС. Оспаривать действия налогового органа придется, скорее всего, в суде. Судебные решения, принятые в пользу налогоплательщика, существуют.

Обоснование: Книгу учета доходов и расходов и хозяйственных операций ведут индивидуальные предприниматели, находящиеся на общей системе налогообложения (п. 2 ст. 54 НК РФ, п. п. 2, 4 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного Приказом Минфина России N 86н, МНС России N БГ-3-04/430 от 13.08.2002, далее - Порядок учета). На предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы (УСН, ЕНВД, ЕСХН), требование о ведении данной книги не распространяется (п. 3 Порядка учета).

НК РФ обязывает индивидуальных предпринимателей представлять книгу учета доходов и расходов и хозяйственных операций налоговому органу по его запросу (пп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ). Истребовать у налогоплательщика документы, служащие основанием для исчисления и уплаты налогов или подтверждающие правильность их исчисления и своевременность уплаты, налоговая инспекция вправе только в рамках проводимой в отношении него камеральной или выездной налоговой проверки (пп. 1 п. 1 ст. 31, ст. 88, п. 12 ст. 89, ст. 93 НК РФ).

При этом перечень случаев истребования документов в рамках камеральной проверки строго ограничен (п. 7 ст. 88 НК РФ). Так, проверяющие вправе истребовать документы:

- подтверждающие налоговые льготы (п. 6 ст. 88 НК РФ);

- представление которых вместе с налоговой декларацией предусмотрено НК РФ (п. 7 ст. 88 НК РФ);

- подтверждающие правомерность налоговых вычетов по НДС, при камеральной проверке декларации по НДС, в которой налог заявлен к возмещению (п. 8 ст. 88 НК РФ);

- являющиеся основанием для исчисления и уплаты налогов, связанных с использованием природных ресурсов (п. 9 ст. 88 НК РФ).

НДФЛ

Данные книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций используются для исчисления налоговой базы по НДФЛ (п. 2 ст. 54 НК РФ и п. 2 Порядка учета). Оснований для истребования книги в рамках камеральной проверки декларации по НДФЛ ни ст. 88, ни нормы гл. 23 НК РФ не содержат. Следовательно, истребовать ее налоговый орган вправе только при проведении выездной проверки по этому налогу. При этом истребование производится по правилам ст. 93 НК РФ (п. 12 ст. 89 НК РФ).

По общему правилу истребуемые документы представляются в налоговый орган в течение 10 рабочих дней со дня получения соответствующего требования (п. 3 ст. 93 НК РФ).

За непредставление документов в указанный срок индивидуальный предприниматель может быть привлечен к налоговой ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ в виде штрафа в размере 200 руб.

Административная ответственность, установленная ч. 1 ст. 15.6 Кодекса РФ об административных правонарушениях за непредставление документов или иных сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, в отношении индивидуальных предпринимателей не применяется. Об этом прямо говорится в примечании к ст. 15.3 КоАП РФ.

НДС

Прежде всего налогоплательщики-предприниматели могут столкнуться с истребованием книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций при камеральной проверке декларации по НДС. Отметим, что вопрос о правомерности такого истребования в настоящее время является спорным.

Так, контролирующие органы считают, что данная книга подтверждает факт принятия к учету товаров (работ, услуг) в целях применения налогового вычета. Например, Минфин России в Письме от 23.05.2008 N 03-07-11/198 разъясняет, что индивидуальные предприниматели должны предъявлять НДС к вычету при выполнении условий, предусмотренных ст. ст. 171 и 172 НК РФ, по мере отражения операций по приобретению этих товаров (работ, услуг, имущественных прав) в книге учета. На этом основании налоговые органы делают вывод, что книга учета является одним из документов, подтверждающих право на вычет "входного" НДС, и может быть истребована у налогоплательщика в том числе при камеральной проверке декларации по НДС на основании п. 8 ст. 88 НК РФ.

При этом в случае непредставления книги учета в рамках проверок по НДС контролеры могут не только оштрафовать предпринимателя на 200 руб. по п. 1 ст. 126 НК РФ, но и отказать ему в применении налогового вычета. Есть примеры судебных решений, которыми такой отказ в вычете признан правомерным (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 10.09.2009 N А12-2476/2009).

Однако большинство арбитров такую точку зрения не разделяют и указывают, что наличие у предпринимателя книги учета доходов и расходов не является условием применения вычета по НДС, поскольку право на вычет обусловлено наличием у налогоплательщика документов, определенных ст. ст. 171, 172 НК РФ. Такие выводы представлены, например, в Постановлениях ФАС Поволжского округа от 23.08.2011 по делу N А65-28351/2010, ФАС Северо-Кавказского округа от 25.03.2011 по делу N А53-15215/2010, ФАС Дальневосточного округа от 11.05.2010 N Ф03-2740/2010. Это означает, что истребовать книгу в качестве документа, подтверждающего налоговый вычет, в рамках камеральной проверки декларации по НДС налоговый орган не вправе.

Кроме того, запросить книгу учета инспекция может в рамках выездной проверки правильности исчисления и уплаты НДС. Полномочия налоговых органов по истребованию документов при выездных проверках по НДС несколько шире. Так, из п. 12 ст. 89 НК РФ следует, что сотрудники инспекции, проводящие выездную налоговую проверку, вправе знакомиться с любыми документами, которые связаны с исчислением и уплатой проверяемого налога. Согласно п. 5.1 рекомендаций по проведению выездных налоговых проверок (см. Письмо ФНС России от 25.07.2013 N АС-4-2/13622) в ходе проведения налоговой проверки проверяются, анализируются, сопоставляются и оцениваются документы и информация, имеющие значение для формирования выводов о правильности исчисления, удержания и уплаты (перечисления) налогов и сборов, а также для принятия обоснованного решения по результатам проверки. При этом в перечне рекомендуемых к проверке документов поименована в том числе книга учета доходов и расходов и хозяйственных операций.

Однако, на наш взгляд, в рамках выездной проверки по НДС оснований для истребования книги также нет. Ведь согласно п. 2 Порядка учета она предназначена для учета доходов и расходов в целях определения налоговой базы по НДФЛ и с исчислением НДС никак не связана. В целях применения НДС предприниматель ведет другие налоговые регистры, в частности книгу покупок и книгу продаж.

Резюмируя вышесказанное, можно сделать вывод о том, что вероятность истребования у предпринимателя книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций в рамках проверок по НДС, как выездных, так и камеральных, достаточно высока. При этом следует иметь в виду, что в случае неисполнения требования налогового органа предпринимателю в суде придется оспаривать штраф за непредставление книги, а также отстаивать право на налоговый вычет.

Проверки контрагентов

В определенных случаях налоговый орган вправе истребовать у предпринимателя документы, касающиеся деятельности его контрагентов.

В силу п. 1 ст. 93.1 НК РФ такое истребование возможно:

- в связи с проведением налоговой проверки контрагента;

- при рассмотрении материалов такой проверки в рамках назначенных дополнительных мероприятий налогового контроля.

Также у налоговых органов есть право в случае обоснованной необходимости истребовать документы относительно конкретной сделки у участников этой сделки или у иных лиц, располагающих такими документами (п. 2 ст. 93.1 НК РФ).

В указанных случаях требование о представлении документов предприниматель должен исполнить в течение пяти рабочих дней со дня его получения или в тот же срок сообщить, что не располагает истребуемыми документами (п. 5 ст. 93.1 НК РФ).

За отказ или непредставление документов в установленные сроки предусмотрена ответственность в виде штрафа в размере 10 000 руб. (п. 6 ст. 93.1, п. 2 ст. 126 НК РФ).

В книге учета доходов и расходов отражаются имущественное положение индивидуального предпринимателя, а также результаты его предпринимательской деятельности за налоговый период, а ее данные используются для исчисления налоговой базы по НДФЛ (п. п. 2, 4 Порядка учета). Книга не содержит информации о деятельности контрагентов предпринимателя или о сделках индивидуального предпринимателя с конкретными контрагентами. Следовательно, она не относится к документам, которые могут быть истребованы в порядке ст. 93.1 НК РФ, и оштрафовать предпринимателя за отказ от представления книги по п. 2 ст. 126 НК РФ нельзя.

Е. М.Сигаева

Группа компаний

"Аналитический Центр"

М. Н.Озерова

Группа компаний

"Аналитический Центр"

06.02.2014