Строительная организация приглашает иностранных граждан из стран ближнего зарубежья (временно пребывающих в РФ без получения визы) для работы по строительным специальностям. Компенсация стоимости проезда от места проживания до места работы в РФ предусмотрена заключаемыми с ними срочными трудовыми договорами. Можно ли учесть в составе расходов в целях исчисления налога на прибыль компенсацию стоимости проезда? Облагается ли она НДФЛ и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование, социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством и медицинское страхование?

Ответ: Временно пребывающими в РФ иностранными гражданами являются лица, прибывающие в РФ на основании визы или в порядке, не требующем получения визы, и получившие миграционную карту, но не имеющие вида на жительство или разрешения на временное проживание (п. 1 ст. 2 Федерального закона от 25.07.2002 N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации" (далее - Закон)). Без визы в РФ пребывают граждане большинства стран СНГ (Азербайджан, Армения, Белоруссия, Казахстан, Киргизия, Молдавия, Таджикистан, Узбекистан, Украина) (Письмо МИД России от 27.09.2006 N 32253/19).

Согласно п. 2 ст. 13 Закона работодателем в соответствии с настоящим Федеральным законом является юридическое лицо, получившее в установленном порядке разрешение на привлечение и использование иностранных работников и использующее труд иностранных работников на основании заключенных с ними трудовых договоров.

В соответствии с п. 8 ст. 18 Закона работодатель, пригласивший иностранного гражданина в РФ в целях осуществления трудовой деятельности, обязан иметь разрешение на привлечение и использование иностранных работников, если иное не предусмотрено настоящим Федеральным законом. При этом пп. 1 п. 4.5 ст. 13 Закона предусмотрено, что работодатель имеет право привлекать и использовать иностранных работников без разрешения на привлечение и использование иностранных работников в случае, если иностранные граждане прибыли в РФ в порядке, не требующем получения визы.

Иностранные граждане с момента приглашения являются работниками приглашающей стороны. Такой вывод содержит, в частности, Постановление ФАС Московского округа от 21.08.2008 N КА-А40/7732-08 по делу N А40-65206/07-75-393.

На территории РФ правила, установленные трудовым законодательством и иными актами, содержащими нормы трудового права, распространяются на трудовые отношения с участием иностранных граждан. Об этом сказано в ст. 11 Трудового кодекса РФ.

В Письме Минфина России от 23.07.2009 N 03-03-05/138 разъяснено, что если российская организация привлекает в установленном законодательством РФ порядке иностранных граждан для работы, то на основании срочных трудовых договоров, заключенных с иностранными гражданами, последним могут производиться выплаты в целях возмещения расходов по проезду к месту осуществления работы на территории РФ и обратно к месту постоянного проживания - на территорию иностранного государства. В таком случае затраты по возмещению работнику-иностранцу расходов по переезду к месту работы в РФ и обратно на территорию иностранного государства организация вправе учесть в целях налогообложения прибыли на основании п. 25 ч. 2 ст. 255 Налогового кодекса РФ как другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором.

В силу ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.

На основании пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ оплата (полностью или частично) за физическое лицо организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в его интересах, относится к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме.

В п. 3 ст. 217 НК РФ приведен перечень компенсационных выплат, устанавливаемых законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления, которые не подлежат обложению НДФЛ (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством). Данный перечень включает в себя в том числе компенсационные выплаты, связанные с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность).

Статья 165 ТК РФ предусматривает предоставление работникам, помимо общих гарантий и компенсаций, предусмотренных ТК РФ, гарантий и компенсаций в других случаях, предусмотренных ТК РФ и иными федеральными законами.

Из судебной практики (Постановления ФАС Московского округа от 21.08.2008 N КА-А40/7732-08 по делу N А40-65206/07-75-393, Десятого арбитражного апелляционного суда от 12.04.2010 по делу N А41-30741/09) следует: к рассматриваемым правоотношениям применима ст. 169 ТК РФ, в которой сказано, что при переезде работника по предварительной договоренности с работодателем на работу в другую местность работодатель обязан возместить работнику в том числе расходы по его переезду. Поэтому такая компенсационная выплата не облагается НДФЛ на основании п. 3 ст. 217 НК РФ как связанная с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей.

Однако Минфин России придерживается иной позиции. По его мнению (Письма от 23.07.2009 N 03-03-05/138, от 14.07.2009 N 03-03-06/2/140), положения ст. 169 ТК РФ применяются в случае, когда работник по согласованию с работодателем переезжает с одного места работы, в котором он выполнял свои трудовые обязанности, на другое место работы. На момент переезда на работу в другую местность физическое лицо должно состоять в трудовых отношениях с тем же работодателем, по соглашению с которым осуществляется его переезд с одного места работы у данного работодателя на другое место работы, расположенное в другой местности. В случае же найма нового сотрудника и оплаты проезда до его места работы, указанного в трудовом договоре, а также расходов по обустройству на новом месте жительства применение положений ст. 169 ТК РФ является необоснованным. В связи с этим суммы оплаты организацией данных расходов работника, являясь его доходами, полученными в натуральной форме, подлежат обложению НДФЛ в установленном порядке. Кроме того, невозможность применения положений ст. 169 ТК РФ, как считают финансисты, служит причиной того, что затраты по возмещению указанных расходов принимаемых на работу иностранных работников не могут быть учтены в целях налогообложения прибыли на основании пп. 5 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов как суммы выплаченных подъемных. Но, как было указано выше, это не мешает налогоплательщикам учесть их в составе расходов на оплату труда, если предусмотреть соответствующее положение в срочном трудовом договоре. Таким образом, принимая решение о неудержании НДФЛ с компенсационной выплаты, связанной с возмещением стоимости проезда иностранного работника на территорию РФ к месту работы, нужно быть готовым отстаивать свою точку зрения в суде. При этом нужно учитывать, что судебная практика по данному вопросу немногочисленна.

Выплаты иностранным работникам, временно пребывающим в РФ, страховыми взносами не облагаются (п. 15 ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования").

С. А.Скобелева

Консалтинговая группа "Аюдар"

06.11.2010