Организация А собственными силами создала программу для ЭВМ, которую использует для собственных нужд и исключительные права на которую она не регистрировала. По истечении 1 года использования этой программы она заключила лицензионный договор с одним из своих контрагентов (организацией Б), которой передала эту программу в пользование на срок 3 года с ежемесячной уплатой лицензионных платежей. Как в бухгалтерском учете следует отразить оприходование программного продукта организацией А, последующую передачу права пользования на него организации Б и получение организацией А лицензионных платежей?

Ответ: Согласно ст. 1261 Гражданского кодекса РФ программой для ЭВМ является представленная в объективной форме совокупность данных и команд, предназначенных для функционирования ЭВМ и других компьютерных устройств в целях получения определенного результата, включая подготовительные материалы, полученные в ходе разработки программы для ЭВМ, и порождаемые ею аудиовизуальные отображения.

В соответствии со ст. 1226 ГК РФ на результаты интеллектуальной деятельности признаются интеллектуальные права, которые включают исключительное право, являющееся имущественным правом, а в случаях, предусмотренных ГК РФ, также личные неимущественные права и иные права (право следования, право доступа и другие).

Пункт 1 ст. 1255 ГК РФ предусматривает, что интеллектуальные права на произведения науки, литературы и искусства являются авторскими правами.

Статья 1259 ГК РФ предусматривает, что к объектам авторских прав также относятся программы для ЭВМ, которые охраняются как литературные произведения (п. 1).

Для возникновения, осуществления и защиты авторских прав не требуются регистрация произведения или соблюдение каких-либо иных формальностей. В отношении программ для ЭВМ и баз данных возможна регистрация, осуществляемая по желанию правообладателя в соответствии с правилами ст. 1262 ГК РФ (п. 4).

Статья 1261 ГК РФ уточняет, что авторские права на все виды программ для ЭВМ, которые могут быть выражены на любом языке и в любой форме, включая исходный текст и объектный код, охраняются так же, как авторские права на произведения литературы.

Таким образом, у организации, создавшей для собственных нужд программу для ЭВМ, имеются авторские права на нее. Для возникновения этих прав организация не обязана регистрировать программу.

Пункт 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007) (утв. Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н) содержит условия, единовременное соблюдение которых позволяет принять актив к бухгалтерскому учету объекта в качестве нематериального актива:

а) объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности, объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации;

б) организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (в том числе организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации - патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора, и т. п.), а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (далее - контроль над объектом);

в) возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;

г) объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

д) организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

е) фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;

ж) отсутствие у объекта материально-вещественной формы.

При выполнении данных условий к нематериальным активам относятся, например, программы для электронных вычислительных машин (п. 4 ПБУ 14/2007).

Рассматриваемый в вопросе программный продукт, созданный собственными силами организации А, удовлетворяет указанным условиям, поэтому данная организация принимает его к бухгалтерскому учету в качестве нематериального актива.

Пункт 9 ПБУ 14/2007 указывает, что при создании НМА, кроме расходов, предусмотренных в п. 8, к расходам также относятся:

- суммы, уплачиваемые за выполнение работ или оказание услуг сторонним организациям по заказам, договорам подряда, договорам авторского заказа либо договорам на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ;

- расходы на оплату труда работников, непосредственно занятых при создании нематериального актива или при выполнении научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ по трудовому договору;

- отчисления на социальные нужды (в том числе единый социальный налог);

- расходы на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других основных средств и иного имущества, амортизация основных средств и нематериальных активов, использованных непосредственно при создании нематериального актива, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется;

- иные расходы, непосредственно связанные с созданием нематериального актива и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.

Согласно п. 10 ПБУ 14/2007 не включаются в расходы на создание НМА возмещаемые суммы налогов, за исключением случаев, предусмотренных законодательством РФ.

При принятии НМА к учету заполняется карточка учета нематериальных активов (форма N НМА-1), утвержденная Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а.

Из условий вопроса следует, что программа для ЭВМ была передана покупателю в пользование без передачи исключительных прав путем заключения лицензионного договора.

Согласно п. п. 1 и 5 ст. 1235 ГК РФ по лицензионному договору обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить лицензиату право использования такого результата или такого средства в предусмотренных договором пределах. По лицензионному договору лицензиат обязуется уплатить лицензиару обусловленное договором вознаграждение, если договором не предусмотрено иное.

Условиями лицензионного договора предусмотрена ежемесячная уплата лицензионных платежей.

Согласно п. п. 5 и 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н) в организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью (лицензионные платежи (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности). Прочими доходами являются поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности.

Таким образом, лицензионные платежи признаются прочими доходами лицензиара.

Согласно пп. 26 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ от обложения НДС освобождается реализация исключительных прав на программы для электронных вычислительных машин, а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора.

Следовательно, лицензионные платежи не облагаются НДС.

Так как в рамках лицензионного договора исключительные права на программный продукт сохраняются за лицензиаром, объект НМА продолжает числиться на его балансе. Если срок полезного использования по объекту не истек, лицензиар продолжает начислять по нему амортизацию.

В. В.Никитин

Консалтинговая группа "Аюдар"

28.10.2010