На решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности организация подала апелляционную жалобу в вышестоящий налоговый орган. Вышестоящий налоговый орган не привлек организацию к участию в процедуре рассмотрения данной жалобы. Правомерны ли действия вышестоящего налогового органа, выразившиеся в рассмотрении апелляционной жалобы в отсутствие представителя организации? Целесообразно ли организации подобные действия вышестоящего налогового органа обжаловать в судебных органах?

Ответ: В соответствии с п. 1 ст. 101.2 Налогового кодекса РФ (далее - Кодекс) решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в вышестоящий налоговый орган в порядке, определяемом данной статьей.

Согласно п. 1 ст. 138 Кодекса подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд, если иное не предусмотрено ст. 101.2 Кодекса.

В соответствии с п. 5 ст. 101.2 Кодекса решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе.

Согласно пп. 15 п. 1 ст. 21 Кодекса налогоплательщики имеют право на участие в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки или иных актов налоговых органов в случаях, предусмотренных Кодексом.

В соответствии с п. 2 ст. 101 Кодекса руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка. Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя.

При этом полагаем, что при рассмотрении данного вопроса необходимо обратить внимание на позицию Минфина России, выраженную в Письме от 24.06.2009 N 03-02-07/1-323. В данном Письме отмечается, что в Кодексе не содержится требование об обязательности привлечения налогоплательщика к участию в процедуре рассмотрения его жалобы вышестоящим налоговым органом и обязательность участия налогоплательщика в рассмотрении его апелляционной жалобы Кодексом и каким-либо иным документом не предусмотрена.

С учетом данной позиции Минфина России налоговые органы фактически могут не привлекать организации к участию в процедуре рассмотрения поданных апелляционных жалоб.

Вместе с этим стоит обратить внимание и на судебную практику по данному вопросу.

ВАС РФ в своем Определении от 24.06.2009 N ВАС-6140/09 признал, что в Кодексе содержится пробел в части определения порядка рассмотрения апелляционных жалоб налогоплательщиков вышестоящим налоговым органом.

При этом ВАС РФ сделал вывод, что предоставленное ст. 45 Конституции РФ право каждого на защиту своих прав и свобод всеми способами, не запрещенными законом, а также положения пп. 7 п. 1 ст. 21 Кодекса дают налогоплательщику право участвовать в рассмотрении апелляционных жалоб вышестоящим налоговым органом.

Также в данном Определении ВАС РФ отмечено: если у налоговых органов нет прямой обязанности привлекать налогоплательщиков к рассмотрению апелляционных жалоб, то должны применяться положения п. 7 ст. 3 Кодекса, в соответствии с которыми все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Таким образом, ВАС РФ в названном Определении фактически признал, что законодательством РФ не в полной мере урегулирован вопрос о необходимости привлечения налогоплательщиков к рассмотрению апелляционных жалоб.

В последующем, например, ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 14.12.2009 N Ф03-7088/2009 отметил, что участие лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, при рассмотрении материалов дела проверки, в том числе и по апелляционной жалобе налогоплательщика, должно быть обеспечено на всех стадиях осуществления налогового контроля. То есть ФАС Дальневосточного округа установил, что налогоплательщики вправе участвовать в рассмотрении апелляционных жалоб, а налоговые органы подобное участие должны обеспечивать.

Однако Президиум ВАС РФ с такой позицией не согласился и в своем Постановлении от 21.09.2010 N 4292/10 указал, что налоговые органы не обязаны уведомлять налогоплательщиков о дате и времени рассмотрения апелляционных жалоб. В связи с этим после принятия Президиумом ВАС РФ Постановления от 21.09.2010 N 4292/10 судебные органы, по-видимому, не будут расценивать как нарушение законодательства РФ факт неуведомления налогоплательщика о рассмотрении апелляционной жалобы.

Таким образом, вопрос целесообразности обжалования действий вышестоящего налогового органа с учетом изложенного остается на усмотрение налогоплательщика.

Д. И.Покшан

Пенсионный фонд РФ

27.10.2010