Может ли быть осуществлена ликвидация организации до завершения выездной налоговой проверки, осуществляемой в связи с ликвидацией организации?

Ответ: С момента представления в регистрирующий (налоговый) орган уведомления о принятии решения о ликвидации юридического лица (в трехдневный срок со дня принятия решения о ликвидации - п. 1 ст. 20 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" (далее - Закон N 129-ФЗ)) и до представления документов, предусмотренных ст. 21 данного Закона (не ранее чем через два месяца с момента помещения в органах печати публикации о ликвидации юридического лица - п. 2 ст. 22 Закона N 129-ФЗ), налоговый орган обязан заявить свои требования по уплате организацией всех обязательных платежей в бюджет (абз. 8 разд. I Методических указаний для налоговых органов по вопросам единообразия процедуры снятия с учета в налоговом органе юридического лица в связи с ликвидацией, утвержденных Приказом ФНС России от 25.04.2006 N САЭ-3-09/257@ (далее - Методические указания)). После окончания срока для предъявления требований кредиторами ликвидационная комиссия составляет промежуточный ликвидационный баланс, который содержит сведения о составе имущества ликвидируемого юридического лица, перечне предъявленных кредиторами требований, а также о результатах их рассмотрения (п. 2 ст. 63 Гражданского кодекса РФ). Ликвидация организации может быть осуществлена до завершения выездной налоговой проверки, осуществляемой в связи с ликвидацией организации, в случае, если в указанный срок налоговый орган не предъявил свои требования о погашении организацией задолженностей по налоговым обязательствам перед бюджетом.

Обоснование: Подпунктом 4 п. 2 ст. 23 Налогового кодекса РФ установлено, что налогоплательщики-организации обязаны письменно сообщать в налоговый орган по месту нахождения организации о ликвидации организации в течение трех дней со дня принятия такого решения.

Пунктом 1 ст. 20 Закона N 129-ФЗ также установлено, что учредители (участники) юридического лица или орган, принявшие решение о ликвидации юридического лица, в течение трех рабочих дней после даты принятия решения о ликвидации юридического лица обязаны уведомить в письменной форме об этом регистрирующий орган по месту нахождения ликвидируемого юридического лица с приложением решения о ликвидации юридического лица.

В соответствии с п. 8 ст. 63 ГК РФ ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо - прекратившим существование после внесения об этом записи в единый государственный реестр юридических лиц.

В соответствии со ст. 63 ГК РФ ликвидационная комиссия помещает в органах печати, в которых публикуются данные о государственной регистрации юридического лица, информацию о его ликвидации и о порядке и сроках заявления требований его кредиторов. Этот срок не может быть менее двух месяцев с момента публикации о ликвидации. Комиссия принимает меры к выявлению кредиторов и получению дебиторской задолженности, а также письменно уведомляет кредиторов о ликвидации юридического лица.

Выездная налоговая проверка, осуществляемая в связи с ликвидацией организации-налогоплательщика, может проводиться независимо от времени проведения и предмета предыдущей проверки (п. 11 ст. 89 НК РФ).

В последний день проведения выездной налоговой проверки проверяющий обязан составить справку о проведенной проверке и вручить ее налогоплательщику или его представителю (п. 15 ст. 89 НК РФ).

При этом п. 17 ст. 89 НК РФ предусмотрено, что правила, предусмотренные указанной статьей, применяются также при проведении выездных налоговых проверок плательщиков сборов и налоговых агентов.

Следовательно, любая выездная налоговая проверка организации считается завершенной после вручения справки о проведенной проверке организации или ее представителю.

Согласно ст. 1 Закона N 129-ФЗ под государственной регистрацией понимаются, в частности, акты уполномоченного федерального органа исполнительной власти, осуществляемые посредством внесения в государственные реестры сведений о ликвидации юридических лиц.

Государственная регистрация осуществляется федеральным органом исполнительной власти (далее - регистрирующий орган), уполномоченным в порядке, установленном Конституцией Российской Федерации и Федеральным конституционным законом от 17.12.1997 N 2-ФКЗ "О Правительстве Российской Федерации" (ст. 2 Закона N 129-ФЗ).

Пунктом 1 Положения о Федеральной налоговой службе, утвержденного п. 1 Постановления Правительства РФ от 30.09.2004 N 506, установлено, что ФНС России является уполномоченным федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим государственную регистрацию.

Таким образом, ФНС России уполномочена как проводить налоговые проверки, так и осуществлять государственную регистрацию.

Однако изложенное не означает, что ликвидация организации не может быть завершена до окончания выездной налоговой проверки, осуществляемой в связи с ликвидацией организации.

Согласно п. 2 ст. 62 ГК РФ учредители (участники) юридического лица или орган, принявшие решение о ликвидации юридического лица, назначают ликвидационную комиссию (ликвидатора) и устанавливают порядок и сроки ликвидации в соответствии с ГК РФ, другими законами.

Юридическое лицо может быть ликвидировано:

по решению его учредителей (участников) либо органа юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами;

по решению суда (п. 2 ст. 61 ГК РФ).

Следовательно, в п. 2 ст. 61 ГК РФ под органом, принявшим решение о ликвидации юридического лица, понимается орган юридического лица, уполномоченный на то учредительными документами.

Изложенное означает, что срок ликвидации организации назначается без участия налогового органа.

Пунктом 5 ст. 22 Закона N 129-ФЗ установлено, что государственная регистрация при ликвидации юридического лица осуществляется в сроки, предусмотренные ст. 8 Закона N 129-ФЗ.

Государственная регистрация осуществляется в срок не более чем пять рабочих дней со дня представления документов в регистрирующий орган (п. 1 ст. 8 Закона N 129-ФЗ).

Пунктом 1 ст. 21 Закона N 129-ФЗ предусмотрено, что для государственной регистрации в связи с ликвидацией юридического лица в регистрирующий орган представляются следующие документы:

а) подписанное заявителем заявление о государственной регистрации по форме, утвержденной уполномоченным Правительством Российской Федерации федеральным органом исполнительной власти. В заявлении подтверждается, что соблюден установленный федеральным законом порядок ликвидации юридического лица, расчеты с его кредиторами завершены и вопросы ликвидации юридического лица согласованы с соответствующими государственными органами и (или) муниципальными органами в установленных федеральным законом случаях;

б) ликвидационный баланс;

в) документ об уплате государственной пошлины;

г) документ, подтверждающий представление в территориальный орган Пенсионного фонда Российской Федерации сведений в соответствии с пп. 1 - 8 п. 2 ст. 6 и п. 2 ст. 11 Федерального закона от 01.04.1996 N 27-ФЗ "Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе обязательного пенсионного страхования" и в соответствии с ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 30.04.2008 N 56-ФЗ "О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений".

Регистрирующий орган не вправе требовать представления других документов, кроме документов, установленных Законом N 129-ФЗ (п. 4 ст. 9 Закона N 129-ФЗ).

Это означает, что указанные документы (заявление о государственной регистрации, ликвидационный баланс) только в отдельных случаях согласуются с уполномоченным государственным органом.

По результатам выездной налоговой проверки, начатой в связи с ликвидацией организации, налоговым органом могут быть предъявлены требования по уплате организацией обязательных платежей в бюджет.

Вместе с тем согласно п. 2 ст. 63 ГК РФ после окончания срока для предъявления требований кредиторами ликвидационная комиссия составляет промежуточный ликвидационный баланс, который содержит, в частности, сведения о перечне предъявленных кредиторами требований, а также о результатах их рассмотрения.

После завершения расчетов с кредиторами ликвидационная комиссия составляет ликвидационный баланс (п. 5 ст. 63 ГК РФ).

Таким образом, составлению ликвидационного баланса предшествует составление промежуточного ликвидационного баланса, в котором отражены все требования кредиторов.

Поэтому абз. 8 разд. I Методических указаний предусмотрено, что с момента представления в регистрирующий (налоговый) орган уведомления о принятии решения о ликвидации юридического лица и до представления документов, предусмотренных ст. 21 Закона N 129-ФЗ, налоговый орган обязан заявить свои требования по уплате организацией всех обязательных платежей в бюджет.

Кроме того, п. 2.1 разд. II Методических указаний предусмотрено, что структурное подразделение налогового органа, отвечающее за регистрацию и учет налогоплательщиков, не позднее рабочего дня, следующего за днем внесения в ЕГРЮЛ записи о принятии решения о ликвидации юридического лица, направляет не только в отдел выездных налоговых проверок, но и в отдел урегулирования задолженности служебную записку с указанием сведений о принятии решения о ликвидации для осуществления контрольных мероприятий в отношении ликвидируемой организации в установленном внутриведомственным актом порядке.

Это означает, что отдел урегулирования задолженности участвует в определении в осуществлении сверки расчетов налогоплательщика и определении требований по уплате организацией всех обязательных платежей в бюджет.

Таким образом, после представления документов, предусмотренных ст. 21 Закона N 129-ФЗ, налоговый орган не вправе продолжать проведение выездной налоговой проверки, начатой в связи с ликвидацией организации, поскольку срок предъявления требований кредиторов (в том числе налогового органа) к ликвидируемой организации уже истек.

Этот вывод согласуется с положениями Определения ВАС РФ от 16.03.2009 N 2832/09, в соответствии с которым признано незаконным решение налогового органа об отказе в государственной регистрации юридического лица, вынесенное на основании того, что в ликвидационном балансе не указана сумма задолженности по налогу, установленная на основании акта выездной налоговой проверки от 24.01.2008, то есть после внесения в Единый государственный реестр юридических лиц 16.01.2008 записи о составлении промежуточного ликвидационного баланса. При этом довод налогового органа о задолженности, имеющейся у организации на момент его обращения с заявлением о государственной регистрации ликвидации организации, правомерно признан несостоятельным, поскольку проверка соблюдения организацией налогового законодательства проведена налоговым органом в период осуществления ликвидационных процедур и до представления ликвидатором указанного заявления налоговый орган вправе был направить ему соответствующее требование.

Кроме того, согласно Определению ВАС РФ от 12.05.2009 N ВАС-5652/09 несоблюдение налоговым органом как кредитором установленного законодательством порядка предъявления требований при ликвидации организации влечет установленные налоговым законодательством последствия, в том числе в виде погашения требований кредитора.

Учитывая изложенное, необходимо признать, что ликвидация организации может быть завершена до окончания выездной налоговой проверки, осуществляемой в связи с ликвидацией организации.

С. А.Альферович

Консультационно-аналитический центр

по бухгалтерскому учету

и налогообложению

25.10.2010