Является ли основанием для освобождения от уплаты земельного налога отсутствие у налогоплательщика правоустанавливающих документов (свидетельства о государственной регистрации права собственности)?

Ответ: Согласно правовой позиции Пленума ВАС РФ обязанность уплачивать земельный налог возникает у лица с момента регистрации за ним права собственности на земельный участок. То есть при отсутствии свидетельства о госрегистрации права собственности налогоплательщик не обязан платить земельный налог. Однако с учетом неоднозначности выводов арбитражной практики в округах рекомендуем перед принятием решения оценивать практику разрешения подобных налоговых споров в арбитражных судах конкретного округа.

Обоснование: Согласно п. 1 ст. 65 Земельного кодекса РФ использование земли в Российской Федерации является платным. Формами платы за использование земли являются земельный налог (до введения в действие налога на недвижимость) и арендная плата.

В порядке п. 2 ст. 65 ЗК РФ порядок исчисления и уплаты земельного налога устанавливается законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Пунктом 3 ст. 5 ЗК РФ установлено, что собственники земельных участков - это лица, являющиеся собственниками земельных участков; землепользователи - это лица, владеющие и пользующиеся земельными участками на праве постоянного (бессрочного) пользования или на праве безвозмездного срочного пользования; землевладельцы - это лица, владеющие и пользующиеся земельными участками на праве пожизненного наследуемого владения.

Пунктом 2 ст. 218 Гражданского кодекса РФ установлено, что право собственности на имущество, которое имеет собственника, может быть приобретено другим лицом на основании договора купли-продажи, мены, дарения или иной сделки об отчуждении этого имущества.

В силу п. 1 ст. 388 Налогового кодекса РФ налогоплательщиками налога признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками, признаваемыми объектом налогообложения в соответствии со ст. 389 НК РФ, на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения.

Пунктом 2 ст. 388 НК РФ установлено, что не признаются налогоплательщиками организации и физические лица в отношении земельных участков, находящихся у них на праве безвозмездного срочного пользования или переданных им по договору аренды.

В соответствии с п. 1 ст. 131 ГК РФ право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней.

Пунктом 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 23.07.2009 N 54 "О некоторых вопросах, возникших у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием земельного налога" разъясняется: судам необходимо исходить из того, что за исключениями, оговоренными в п. п. 4 и 5 настоящего Постановления, плательщиком земельного налога является лицо, которое в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним (далее - реестр) указано как обладающее правом собственности, правом постоянного (бессрочного) пользования либо правом пожизненного наследуемого владения на соответствующий земельный участок.

Поэтому обязанность уплачивать земельный налог возникает у такого лица с момента регистрации за ним одного из названных прав на земельный участок, то есть внесения записи в реестр, и прекращается со дня внесения в реестр записи о праве иного лица на соответствующий земельный участок.

В силу п. 2 ст. 8 ГК РФ права на имущество, подлежащие государственной регистрации, возникают с момента регистрации соответствующих прав на него, если иное не установлено законом.

Пунктом 1 ст. 14 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" установлено, что проведенная государственная регистрация возникновения и перехода прав на недвижимое имущество удостоверяется свидетельством о государственной регистрации прав.

Из вышеперечисленных норм следует, что отсутствие правоустанавливающих документов (свидетельства о государственной регистрации права собственности) является основанием для освобождения налогоплательщика от уплаты земельного налога.

Аналогичная позиция содержится в Постановлениях ФАС Уральского округа от 21.09.2009 N Ф09-7023/09-С3, ФАС Северо-Западного округа от 15.04.2010 N А26-5099/2009.

Однако есть и другие правовые позиции.

В силу п. 1 ст. 390 НК РФ налоговая база определяется как кадастровая стоимость земельных участков, признаваемых объектом налогообложения в соответствии со ст. 389 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 391 НК РФ налоговая база определяется в отношении каждого земельного участка как его кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом.

В отношении земельного участка, образованного в течение налогового периода, налоговая база в данном налоговом периоде определяется как его кадастровая стоимость на дату постановки такого земельного участка на кадастровый учет.

Так, ФАС Уральского округа в своем Постановлении от 29.06.2009 N Ф09-4329/09-С3 пришел к выводу, что обязанность по уплате земельного налога у налогоплательщика возникает с момента постановки земельного участка на кадастровый учет (Определением ВАС РФ от 24.12.2009 N ВАС-15166/09 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора). ФАС Уральского округа в Постановлении от 30.07.2008 N Ф09-5389/08-С3 пришел к выводу, что судьба земли следует судьбе недвижимости, предприятие, получив на праве хозяйственного ведения недвижимое имущество, получило в фактическое владение, пользование, распоряжение с учетом ограничений, установленных законом и договором, и земельный участок.

Отсутствие у налогоплательщика правоустанавливающих документов не является основанием для освобождения фактического землевладельца и землепользователя от уплаты налога.

Так, ФАС Уральского округа в своем Постановлении от 09.06.2009 N Ф09-3718/09-С3 пришел к выводу, что отсутствие документа о праве пользования землей, получение которого зависит исключительно от волеизъявления самого пользователя, не могло служить основанием для освобождения его от уплаты налога на землю.

Данная судебная практика была сформирована до принятия правовой позиции Пленумом ВАС РФ в Постановлении от 23.07.2009 N 54 "О некоторых вопросах, возникших у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием земельного налога".

Таким образом, из правовой позиции, содержащейся в Постановлении Пленума ВАС РФ N 54, следует, что отсутствие у налогоплательщика правоустанавливающих документов является основанием для освобождения налогоплательщика от уплаты земельного налога.

Аналогичная позиция содержится в Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.01.2010 N А69-4606/2008, ФАС Поволжского округа от 28.04.2010 N А55-7581/2009.

М. А.Зубко

Центр методологии бухгалтерского учета

и налогообложения

22.10.2010