У организации (покупателя) открыт счет в банке. При заключении договора поставки с индивидуальным предпринимателем (поставщиком) организация (покупатель) указала, что расчеты будут проводиться по аккредитиву. При этом в банке за открытие аккредитива и расчеты по нему предусмотрена комиссия в размере 3% от суммы платежа. Вправе ли организация при исчислении налога на прибыль учесть во внереализационных расходах в виде процентов по долговым обязательствам комиссию банку?

Ответ: Организация при исчислении налога на прибыль вправе учесть во внереализационных расходах в виде процентов по долговым обязательствам комиссию банку за открытие аккредитива и расчеты по нему, установленную в процентах от суммы платежа. При этом организация должна учитывать ограничения, установленные ст. 269 Налогового кодекса РФ.

Обоснование: В соответствии с п. 1 ст. 867 Гражданского кодекса РФ при расчетах по аккредитиву банк, действующий по поручению плательщика об открытии аккредитива и в соответствии с его указанием (банк-эмитент), обязуется произвести платежи получателю средств или оплатить, акцептовать или учесть переводной вексель либо дать полномочие другому банку (исполняющему банку) произвести платежи получателю средств или оплатить, акцептовать или учесть переводной вексель.

К банку-эмитенту, производящему платежи получателю средств либо оплачивающему, акцептующему или учитывающему переводной вексель, применяются правила об исполняющем банке.

Как указано в п. 3 ст. 43 НК РФ, процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.

В силу ст. 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций в целях гл. 25 НК РФ признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

В состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. На основании пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ к таким расходам относятся расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ (для банков особенности определения расходов в виде процентов определяются в соответствии со ст. ст. 269 и 291 НК РФ), а также процентов, уплачиваемых в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии с порядком, установленным Правительством Российской Федерации.

В силу п. 1 ст. 269 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах. Данное положение применяется также к процентам в виде дисконта, который образуется у векселедателя как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя.

Статья 269 НК РФ устанавливает предельный размер процентов, которые налогоплательщик вправе учесть при налогообложении прибыли.

Необходимо обратить внимание, что данный вопрос был предметом рассмотрения уполномоченных органов. По мнению Минфина России, комиссия за открытие аккредитива и комиссия за предоставление финансирования банком-эмитентом, выраженные в процентном отношении от суммы аккредитива, следует учитывать как проценты по долговым обязательствам (Письма Минфина России от 18.06.2009 N 03-03-06/1/408, от 19.01.2009 N 03-03-06/1/22).

Аналогичная позиция отражена и в других Письмах уполномоченных органов.

Как указано в Письмах УФНС России по г. Москве от 13.10.2009 N 16-15/107278, Минфина России от 05.12.2008 N 03-03-06/1/673, от 14.12.2007 N 03-03-06/2/226, если размеры платежей в виде комиссионных вознаграждений за открытие и проведение платежей по аккредитиву, выраженные в процентном отношении, установлены заранее, то такие расходы признаются процентами для целей налогообложения прибыли и учитываются в соответствии с положениями ст. 269 НК РФ.

Соответственно, в рассматриваемом случае комиссия за открытие аккредитива и проведение расчетов по нему будет учитываться в составе внереализационных расходов в виде процентов по долговым обязательствам с учетом ст. 269 НК РФ.

А. А.Болдырь

Советник государственной

гражданской службы РФ

1 класса

03.02.2014