ЗАО владеет долей в размере 60% в уставном капитале организации более года. По решению общего собрания учредителей путем присоединения ООО ЗАО реорганизовалось в ОАО. При этом у созданного ОАО ИНН и ОГРН остались прежними - от ЗАО, а присоединившаяся организация прекратила деятельность. Организация как налоговый агент при исчислении налога на прибыль после реорганизации продолжала исчислять налог с доходов по дивидендам в размере 0%. Налоговый орган при проведении камеральной налоговой проверки указал, что необходимо применять налоговую ставку в размере 9%, поскольку после реорганизации создается новое юридическое лицо. Правомерна ли позиция налогового органа?

Ответ: Учитывая более поздние разъяснения уполномоченных органов, позиция налогового органа неправомерна, поскольку срок непрерывного вклада при реорганизации в форме присоединения для применения ставки 0 процентов по доходам от дивидендов не прерывается у правопреемника, то есть организация как налоговый агент вправе при исчислении налога на прибыль применять налоговую ставку 0 процентов по доходам от дивидендов. При этом необходимо отметить, что ранее уполномоченные органы отражали противоположную позицию.

Обоснование: Как указано в п. 1 ст. 57 Гражданского кодекса РФ, реорганизация юридического лица (слияние, присоединение, разделение, выделение, преобразование) может быть осуществлена по решению его учредителей (участников) либо органа юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами.

Пунктом 4 ст. 57 ГК РФ установлено, что юридическое лицо считается реорганизованным, за исключением случаев реорганизации в форме присоединения, с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц.

При реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица первое из них считается реорганизованным с момента внесения в единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица.

Согласно п. 2 ст. 58 ГК РФ при присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица в соответствии с передаточным актом.

Как установлено ст. 8 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон N 208-ФЗ), общество может быть создано путем учреждения вновь и путем реорганизации существующего юридического лица (слияния, разделения, выделения, преобразования).

В указанной статье не поименована форма реорганизации общества путем присоединения к нему другого юридического лица, значит, в данном случае не произошло создания нового юридического лица.

При этом, как указано в п. 2 ст. 15 Закона N 208-ФЗ, реорганизация общества может быть осуществлена в форме слияния, присоединения, разделения, выделения и преобразования.

В силу ст. 247 Налогового кодекса РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций в целях гл. 25 НК РФ признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ.

На основании п. 1 ст. 43 НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

Как установлено в пп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ, для внереализационных доходов датой получения дохода признается дата поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика - для доходов в виде дивидендов от долевого участия в деятельности других организаций.

Согласно п. п. 3, 4 ст. 275 НК РФ, если иное не предусмотрено НК РФ, российская организация, являющаяся источником дохода налогоплательщика в виде дивидендов, признается налоговым агентом. Лицо, признаваемое в соответствии с НК РФ налоговым агентом в отношении доходов в виде дивидендов по акциям, выпущенным российской организацией, определяет сумму налога отдельно по каждому налогоплательщику применительно к каждой выплате указанных доходов по налоговым ставкам, предусмотренным НК РФ, в порядке, предусмотренном данной статьей.

Статья 284 НК РФ устанавливает размеры налоговых ставок при исчислении налога на прибыль. Как указано в пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ, к налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов, применяются следующие налоговые ставки: 0 процентов - по доходам, полученным российскими организациями в виде дивидендов, при условии, что на день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50-процентным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее 50 процентам общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов.

Соответственно, при реорганизации в форме присоединения при присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица, но налоговое законодательство не регулирует вопрос о том, прерывается ли срок для исчисления налога на прибыль по доходам от дивидендов по ставке 0 процентов или для реорганизованного юридического лица срок не прерывается, то есть сохраняется условие о неразрывности вклада.

Случаи, когда в результате реорганизации присоединяется организация, владеющая вкладом (долей), были предметом рассмотрения уполномоченных органов. При этом в своих письмах уполномоченные органы придерживаются противоположных точек зрения. Как указано в Письмах ФНС России от 16.07.2013 N ЕД-4-3/12679@, от 16.07.2013 N ЕД-4-3/12692@, присоединение представляет собой форму реорганизации, при которой не возникает нового юридического лица и, соответственно, государственной регистрации подлежат изменения и дополнения к учредительным документам организации, в том числе и изменения ее наименования.

Таким образом, если общество, выплачивающее дивиденды, реорганизовано в форме присоединения к нему другой организации, это не оказывает влияния на исчисление периода непрерывного владения акционерами вкладами в уставном капитале такого общества в целях применения пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ.

Схожей позиции придерживается Минфин России в Письме от 28.08.2013 N 03-03-06/2/35300. Как разъяснило финансовое ведомство, при определении 365-дневного периода владения вкладом (долей) для целей применения налоговой ставки 0 процентов, предусмотренной пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ, учитывается период владения вкладом (долей) присоединенной организацией. При этом период продолжительностью не менее 365 календарных дней, в течение которого организация непрерывно владела на праве собственности не менее чем 50-процентным вкладом (долей) в уставном капитале выплачивающей дивиденды организации, должен соблюдаться в совокупности как для присоединенной, так и реорганизованной организаций.

Но ранее уполномоченные органы отражали иную позицию, согласно которой правопреемник вправе применять налоговую ставку в размере 0 процентов по истечении 365 календарных дней с момента реорганизации. Как указано в Письме Минфина России от 23.01.2012 N 03-03-06/1/28, с учетом положений п. 3 ст. 284 НК РФ право на применение ставки налога 0 процентов при выплате дивидендов такой реорганизованной организации возникает по истечении 365 календарных дней непрерывного владения на праве собственности не менее чем 50-процентным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации с момента внесения в единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица.

Аналогичная позиция отражена и ФНС России в Письме от 12.05.2011 N КЕ-4-3/7651@. При реорганизации в форме присоединения присоединяемые организации прекращают деятельность (ликвидируются). При исчислении срока непрерывного владения на праве собственности не менее чем 50-процентным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации у организации, к которой присоединяются реорганизуемые организации, срок владения переданных в ее собственность вкладов (долей) следует рассчитывать с момента реорганизации (то есть юридического прекращения деятельности присоединенных организаций).

Следовательно, учитывая более поздние разъяснения уполномоченных органов, можно сделать вывод о том, что срок непрерывного вклада при реорганизации в форме присоединения для применения ставки 0 процентов по доходам от дивидендов не прерывается у правопреемника, то есть организация как налоговый агент вправе при исчислении налога на прибыль применять налоговую ставку 0 процентов по доходам от дивидендов. При этом необходимо отметить, что ранее уполномоченные органы отражали противоположную позицию.

А. А.Болдырь

Советник государственной

гражданской службы РФ

1 класса

03.02.2014