Организация выплачивает своим работникам заработную плату наличными денежными средствами после получения денег в банке. Организация начислила работникам заработную плату, при этом денежные средства в банке не получила. Соответственно, заработная плата начислена, но еще не выплачена работникам, и НДФЛ с начисленной заработной платы не уплачен. Необходимо ли в указанной ситуации начислять пени вследствие неперечисления НДФЛ с начисленной, но не выплаченной заработной платы?

Ответ: В случае если организация наличные денежные средства для выплаты заработной платы работникам в банке не получала, то и обязанность по уплате исчисленных сумм НДФЛ у организации не возникла, а следовательно, организация не должна в указанном случае начислять пени за неперечисление НДФЛ с начисленной, но не выплаченной заработной платы. Вместе с тем, учитывая наличие неоднородной судебной практики, организации следует быть готовой отстаивать свою правоту в суде.

Обоснование: Согласно п. 1 ст. 75 Налогового кодекса РФ пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

При этом п. 7 названной статьи определено, что правила, предусмотренные настоящей статьей, распространяются также на плательщиков сборов и налоговых агентов.

Более того, Президиум ВАС РФ в Постановлении от 22.05.2007 N 16499/06 по делу N А47-16231/2005АК-25 указал, что, поскольку ст. 226 НК РФ обязанность по уплате в бюджет НДФЛ возложена на налоговых агентов, пени - это способ обеспечения исполнения обязанностей по уплате данного налога именно налоговым агентом.

Кроме того, пени являются правовосстановительной мерой государственного принуждения, носящей компенсационный характер, за несвоевременную уплату налога в бюджет и должны взыскиваться с того субъекта налоговых правоотношений, на которого возложена такая обязанность.

Президиум ВАС РФ в своем Постановлении от 26.09.2006 N 4047/06 по делу N А55-5211/05-43 пришел к выводу, что пени за несвоевременную уплату не удержанного с налогоплательщика налога могут быть взысканы с налогового агента за счет его денежных средств и иного имущества.

Таким образом, из изложенного следует, что в случае если организация не перечислила суммы исчисленного НДФЛ в установленные сроки, то организация как налоговый агент обязана уплатить пени.

Согласно п. 1 ст. 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в п. 2 данной статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму НДФЛ, исчисленную в соответствии со ст. 224 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей.

Пунктом 4 названной статьи установлено, что налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

При этом в соответствии с п. 6 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода.

Из содержания п. 2 ст. 223 НК РФ следует, что при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).

Минфин России в своих Письмах от 17.07.2008 N 03-04-06-01/214, от 16.07.2008 N 03-04-06-01/209 указал, что налоговый агент производит исчисление, удержание и перечисление в бюджет НДФЛ с заработной платы один раз в месяц при окончательном расчете дохода сотрудника по итогам каждого месяца, за который ему был начислен доход, в сроки, установленные в п. 6 ст. 226 НК РФ, то есть в данном случае в день фактического получения организацией в банке наличных денежных средств на выплату заработной платы работникам.

К аналогичному мнению пришел ФАС Московского округа в Постановлениях от 19.07.2007 N КА-А40/6652-07 и от 17.02.2010 N КА-А40/368-10 по делу N А40-47225/09-129-263, оставленном в силе Определением ВАС РФ от 10.06.2010 N ВАС-7103/10, указав, что в соответствии с п. 6 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода.

Аналогичный вывод содержится и в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 21.08.2006 N А42-11701/04-29.

Таким образом, следует вывод, подтвержденный разъяснениями контролирующих органов и судебной практикой, что организация обязана перечислить суммы исчисленного НДФЛ не позднее дня получения наличных денежных средств на выплату заработной платы работникам в банке.

В случае если наличные денежные средства для выплаты заработной платы работникам организация в банке не получала, то и обязанность по уплате исчисленных сумм НДФЛ у организации не возникла, а следовательно, организация не должна в указанном случае начислять пени за неперечисление НДФЛ с начисленной, но не выплаченной заработной платы.

Однако следует учитывать, что ФАС Уральского округа в Постановлении от 04.03.2008 N Ф09-982/08-С2 по делу N А60-25037/07 сделал прямо противоположный вывод, указав, что согласно п. 2 ст. 223 НК РФ при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполнение трудовых обязанностей, установленных трудовым договором.

Таким образом, по общему правилу при выплате дохода в денежной форме налоговый агент обязан перечислить налог не позднее дня получения денежных средств на выплату этого дохода в банке, кроме случаев выплаты дохода в виде оплаты труда. При выплате дохода в виде оплаты труда в силу абз. 2 п. 6 ст. 226 и п. 2 ст. 223 НК РФ такая обязанность возникает у налогового агента в последний день месяца, за который произведено начисление этого дохода.

Данный вывод подтверждается также в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 13.03.2008 по делу N А56-17909/2007.

Таким образом, следует, что организации в случае начисления своим работникам заработной платы, если денежные средства в банке она не получила и, соответственно, не выплатила работникам заработную плату и НДФЛ с начисленной заработной платы, следует быть готовой отстаивать свою позицию по неначислению пени в указанном случае в суде.

Е. А.Башарин

Юридическая компания "Юново"

18.10.2010