Организация (заказчик) планирует заключить договор с партнером (подрядчиком) на оказание технических услуг. Часть материалов передается партнеру как давальческое сырье (без оплаты стоимости принятых материалов и с обязательством полного возвращения). Стоимость работ без учета давальческого сырья установлена в размере 150 000 руб., в том числе НДС 22 881 руб. Какими документами в бухгалтерском учете оформляется данная операция? Как формируется налоговая база по НДС? В каком порядке в целях исчисления налога на прибыль учитывается недостача давальческого сырья?

Ответ: Бухгалтерский учет.

Организация, передавшая свои материалы другой организации для переработки (обработки, выполнения работ, изготовления продукции) как давальческие, стоимость таких материалов с баланса не списывает, а продолжает учитывать на счете учета соответствующих материалов (субсчет 10-7 "Материалы, переданные в переработку на сторону") (п. 157 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н).

При передаче материалов также должна быть оформлена накладная на отпуск материалов на сторону (форма N М-15, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве").

Согласно п. 1 ст. 713 Гражданского кодекса РФ подрядчик обязан после окончания работы представить заказчику отчет об израсходовании материала, а также возвратить его остаток либо с согласия заказчика уменьшить цену работы с учетом стоимости остающегося у подрядчика неиспользованного материала.

Отметим, что форма отчета об использовании давальческого сырья и материалов в производстве должна соответствовать требованиям, установленным к первичным учетным документам положениями ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". На основании отчета подрядчика об использовании материалов в бухгалтерском учете заказчик производит списание материалов в производство.

Налог на добавленную стоимость.

Операции по передаче давальческого сырья не подлежат обложению НДС, так как право собственности на них остается у заказчика, в то время как у подрядчика в налоговую базу при реализации услуг по производству товаров из давальческого сырья (материалов) согласно п. 5 ст. 154 Налогового кодекса РФ входит лишь стоимость их обработки, переработки или иной трансформации.

Материалы могут передаваться исполнителю по балансовой или рыночной цене, определенной в договоре, без учета стоимости "входного" НДС, который по приобретенным материалам был принят к вычету заказчиком в общеустановленном порядке.

Недостача давальческого сырья.

Если при сверке по остаткам материалов у подрядчика была выявлена недостача (порча, хищение и т. д.), признанные суммы возмещения ущерба, выплачиваемые заказчику, относятся у последнего к внереализационным доходам в силу п. 3 ч. 2 ст. 250 НК РФ.

Датой получения внереализационных доходов в виде сумм возмещения убытков (ущерба) является дата признания должником причиненного ущерба (пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ). На указанную дату организация-давалец полученный от переработчика внереализационный доход в виде суммы возмещения за утраченное имущество вправе уменьшить на стоимость ранее приобретенного давальческого сырья (Письмо Минфина России от 20.07.2009 N 03-03-06/1/480).

Потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ, учитываются в расходах, уменьшающих облагаемую базу налога на прибыль (пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ).

Выбытие имущества в связи с недостачей не является объектом обложения НДС на основании ст. ст. 39 и 146 НК РФ, так как это выбытие не связано с реализацией или безвозмездной передачей. Аналогичного мнения придерживается финансовое ведомство в Письме от 20.07.2009 N 03-03-06/1/480.

В то же время, по мнению чиновников, суммы НДС по утраченному имуществу, ранее принятые к вычету, подлежат восстановлению. Восстановленные суммы НДС по данным материалам учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (Письмо Минфина России от 20.07.2009 N 03-03-06/1/480).

Аналогичные разъяснения также были представлены в Письме ФНС России от 19.10.2005 N ММ-6-03/886@, измененном Решением ВАС РФ от 23.10.2006 N 10652/06 "О признании недействующим абзаца 13 раздела "В целях применения статьи 171 НК РФ" Приложения к Письму ФНС России от 19.10.2005 N ММ-6-03/886".

Чиновники налогового ведомства указали, что обязанность налогоплательщика восстанавливать сумму НДС, принятую к вычету при приобретении товаров (работ, услуг), вытекает из ст. 171 НК РФ. Суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), подлежат вычету из суммы налога, исчисленного к уплате в соответствии со ст. 166 НК РФ, только при условии приобретения таких товаров для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС. Таким образом, в случае неиспользования таких товаров в указанных целях, в том числе и при выявлении недостачи, ранее принятые к вычету суммы НДС должны быть восстановлены и уплачены в бюджет.

ВАС РФ подчеркнул, что согласно ст. 23 НК РФ на налогоплательщике лежит обязанность уплачивать законно установленные налоги, следовательно, обязанность по уплате в бюджет ранее правомерно принятой к зачету суммы НДС должна быть предусмотрена законом. Недостача товара, обнаруженная в процессе инвентаризации имущества, или имевшее место хищение товара к числу случаев, перечисленных в п. 3 ст. 170 НК РФ, не относятся. ВАС РФ пришел к выводу о наличии оснований к признанию положения, содержащегося в абз. 13 раздела "В целях применения статьи 171 НК РФ" Приложения к Письму ФНС России от 19.10.2005 N ММ-6-03/886@, о восстановлении НДС по товарам (работам, услугам), не использованным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, недействующим.

Но споры с налоговыми органами по данному вопросу не исключены, возможно, свое мнение налогоплательщику придется отстаивать в судебном порядке.

О. В.Филимонова

Консалтинговая группа "Аюдар"

15.10.2010