Кредитор (поставщик товаров) уступает новому кредитору право требования долга фирмы А, который составляет 50 000 руб., за 45 000 руб. Договор уступки от 01.09.2010 новый кредитор еще не оплатил. Следует ли кредитору начислять НДС? Как отражается убыток у кредитора (срок оплаты по основному договору истек) в налоговом и бухгалтерском учете? По какой строке налоговой декларации по налогу на прибыль отражаются суммы признанного убытка, полученного кредитором при уступке права требования долга после наступления срока платежа?

Ответ: Поставщик товаров (работ, услуг) может уступить дебиторскую задолженность покупателя третьему лицу по соглашению об уступке права требования (п. 1 ст. 307, п. 1 ст. 382 Гражданского кодекса РФ). В результате такой уступки поставщик (первоначальный кредитор) выбывает из обязательства, а принадлежащие ему права переходят к новому кредитору (ст. 384 ГК РФ).

Следует ли первоначальному кредитору начислять НДС при уступке?

Официальная позиция Минфина России заключается в следующем: поскольку специальных правил для определения налоговой базы по НДС при первичной уступке ст. 155 Налогового кодекса РФ не содержит, применяются общие правила формирования налоговой базы, установленные п. 2 ст. 153 НК РФ (Письмо Минфина России от 16.09.2009 N 03-07-11/227).

Поскольку порядок определения налоговой базы по НДС при уступке первоначальным кредитором права требования ст. 155 НК РФ не установлен, а на основании п. 1 ст. 17 НК РФ налог считается установленным лишь в том случае, когда определены все элементы налогообложения, в частности налоговая база, считаем, что НДС при уступке первоначальным кредитором права требования не исчисляется.

ВАС РФ в Определении от 14.03.2008 N 10887/07 указал, что соглашение об уступке денежного требования связано с исполнением договора по реализации товаров (работ, услуг). Исходя из положений п. 1 ст. 155 НК РФ налогообложению в данном случае подлежат не операции по реализации имущественных прав, а операции по реализации товаров (работ, услуг).

В Постановлении ФАС Уральского округа от 17.03.2009 N Ф09-1388/09-С2 по делу N А07-5978/2008-А-ВЕТ отмечается, что уступка права требования по договору уступки не является объектом налогообложения по НДС у кредитора. Исходя из положений ст. 155 НК РФ налоговая база по НДС определяется не по самой операции уступки требования, а по операции реализации товаров. Таким образом, объект налогообложения по НДС отсутствует. В связи с этим новый кредитор, который получил денежное требование непосредственно от поставщика товаров (работ, услуг), не имеет права на вычет по операции уступки права требования.

Таким образом, считаем, что НДС при уступке права требования первоначальным кредитором не исчисляется.

Убытком первоначального кредитора при совершении уступки денежного требования признается отрицательная разница между доходом от реализации этого требования и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) (п. п. 1, 2 ст. 279 НК РФ).

Таким образом, убыток возникает в случае, если доход от реализации денежного требования меньше стоимости реализованных по основному договору товаров (работ, услуг).

Порядок учета убытка при уступке денежного требования после наступления срока платежа по основному договору установлен п. 2 ст. 279 НК РФ.

Согласно данной норме сумма убытка принимается для целей налогообложения в полном объеме, но с учетом следующих особенностей:

- 50% от суммы убытка включается в состав внереализационных расходов на дату уступки права;

- 50% от суммы убытка включается в состав внереализационных расходов по истечении 45 календарных дней с даты уступки права.

При уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг) права требования долга третьему лицу дата получения уступки права требования определяется как день подписания сторонами акта уступки права требования (п. 5 ст. 271 НК РФ).

Согласно п. 8.2 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденного Приказом Минфина России от 05.05.2008 N 54н, суммы признанного убытка, полученного налогоплательщиком при уступке права требования долга после наступления срока платежа в соответствии с п. 2 ст. 279 НК РФ, показываются по строке 160 Приложения N 3 к листу 02 декларации.

В бухгалтерском учете организации полученные от уступки права требования поступления от нового кредитора и убыток учитываются на дату подписания соглашения об уступке (п. п. 7, 10.1, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, п. п. 11, 14.1, 16, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Поскольку в рассматриваемом случае на дату уступки права в состав внереализационных расходов включается только 50% суммы убытка, а 50% - по истечении 45 календарных дней с даты уступки права, не учитываемая в целях налогообложения прибыли сумма убытка является вычитаемой временной разницей, с возникновением которой образуется отложенный налоговый актив (ОНА) (п. п. 11, 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Н. Н.Лобанова

Консалтинговая группа "Аюдар"

14.10.2010