Можно ли в целях исчисления налога на прибыль долговое обязательство, уплата процентов по которому отсрочена на определенный срок, признавать долговым обязательством, выданным на сопоставимых условиях? Как признать расходы по такому обязательству?

Ответ: В долговом обязательстве может быть предусмотрено условие о порядке уплаты процентов, например, условие о том, что уплата процентов отсрочена на определенный срок.

Доходы (расходы) в виде процентов могут учитываться для целей налогообложения в порядке, установленном п. 6 ст. 271 и п. 8 ст. 272 Налогового кодекса РФ.

Данными пунктами установлено, что по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях гл. 25 НК РФ доход (расход) признается полученным и включается в состав соответствующих доходов (расходов) на конец месяца соответствующего отчетного периода.

Также нужно обратить внимание на то, что доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, а расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств.

Такие положения содержатся в п. 1 ст. 271 и п. 1 ст. 272 НК РФ.

В соответствии с п. п. 1 и 4 ст. 328 НК РФ сумма дохода (расхода) в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов (расходов), определяемую в соответствии с положениями ст. ст. 271 - 273 НК РФ.

Налогоплательщик, определяющий доходы (расходы) по методу начисления, определяет сумму дохода (расхода), полученного (выплаченного) либо подлежащего получению (выплате) в отчетном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора, исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде с учетом положений п. 4 ст. 328 НК РФ. Налогоплательщик в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета доходов (расходов) по долговым обязательствам, обязан отразить в составе доходов (расходов) сумму процентов, причитающуюся к получению (выплате) на конец месяца.

Получается, что проценты по всем видам долговых обязательств, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, необходимо учитывать в доходах (расходах) для целей налогообложения прибыли организаций равномерно на конец месяца соответствующего отчетного периода независимо от сроков фактической уплаты таких процентов, установленных в договоре.

Что касается влияния вышеуказанного условия на признание долгового обязательства долговым обязательством, выданным на сопоставимых условиях, то следует учитывать следующее.

Согласно п. 1 ст. 269 НК РФ расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные:

- в той же валюте;

- на те же сроки;

- в сопоставимых объемах;

- под аналогичные обеспечения.

Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

Если организация в учетной политике для целей налогообложения установила порядок определения предельной величины процентов исходя из среднего уровня процентов, то помимо определения в ней четырех вышеуказанных критериев сопоставимости организации необходимо также расшифровать (определить, что следует понимать под тем или иным критерием) каждый из них в отдельности. Законодательно никаких ограничений в отношении расшифровки и закрепления в учетной политике для целей налогообложения таких критериев сопоставимости на сегодняшний день нет. Следовательно, организация может самостоятельно на свое усмотрение их расшифровать и закрепить.

Однако положения налогового законодательства, устанавливающие четыре вышеуказанных критерия сопоставимости, не предполагают определения в учетной политике такого критерия, как "порядок уплаты процентов" либо иного аналогичного критерия.

Следовательно, условие о порядке уплаты процентов не влияет на признание долгового обязательства долговым обязательством, выданным на сопоставимых условиях. Долговое обязательство, уплата процентов по которому отсрочена на определенный срок, но соответствующее четырем вышеуказанным критериям сопоставимости, признается долговым обязательством, выданным на сопоставимых условиях.

Д. В.Осипов

Главный специалист-эксперт

отдела налогообложения прибыли

(дохода) организаций

Департамента налоговой

и таможенно-тарифной политики

Минфина России

07.10.2010