Какие могут быть налоговые риски у организации, если право на вычет НДС возникло в IV квартале 2009 г., а фактически НДС был принят к вычету в I квартале 2010 г.?
Ответ: Право на вычет возникает у налогоплательщика в том налоговом периоде, когда одновременно выполняются все условия для его применения, установленные ст. ст. 171 и 172 Налогового кодекса РФ, а именно:
- наличие счета-фактуры (п. 1 ст. 169 НК РФ);
- принятие объекта к учету (п. 1 ст. 172 НК РФ);
- использование объекта для облагаемых НДС операций (п. 2 ст. 171 НК РФ).
Если эти условия соблюдены в IV квартале 2009 г., то нет оснований для переноса вычетов на последующие налоговые периоды. То есть организация обязана заявить все вычеты именно в декларации за IV квартал 2009 г. В результате этого возникает переплата по НДС. Поэтому по декларации за IV квартал налог в бюджет можно будет не перечислять - эти суммы инспекция должна будет зачесть в счет будущих платежей или вернуть на расчетный счет организации (ст. 176 НК РФ).
В результате переноса налогового вычета на более поздние налоговые периоды могут возникнуть налоговые риски, связанные с возможным признанием налоговым органом неправомерности соответствующего вычета НДС в этих периодах (IV квартал 2009 г. - II квартал 2010 г.), и, как следствие, налоговые санкции:
- доначисление налога;
- начисление пени;
- привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности (штрафу) за неуплату (неполную уплату) НДС за налоговый период, в котором был применен перенесенный вычет.
При этом тот факт, что налогоплательщик имел право применить налоговый вычет в более раннем налоговом периоде (а значит, фактически занижения налога не произошло), вряд ли будет иметь для налоговых органов значение.
При проведении камеральной или выездной проверки за IV квартал 2009 г. - I квартал 2010 г. налоговые органы могут утверждать, что применение налогового вычета - это право налогоплательщика, которым он не воспользовался (надлежащим образом). Следовательно, налоговый орган при исключении неправомерно перенесенного на более поздний налоговый период вычета не будет увеличивать вычет более раннего налогового периода, в котором у налогоплательщика возникло право на применение налогового вычета.
В случае если налогоплательщик все-таки осуществил перенос налогового вычета на более поздний налоговый период и налоговый орган при проведении налоговой проверки выявил данный факт и посчитал такие действия неправомерными (о чем может стать известно из акта выездной налоговой проверки или, например, в результате общения с проверяющими), организации необходимо до вынесения налоговым органом решения по результатам проверки уточнить налоговые декларации, исключив "перенесенный" налоговый вычет из декларации более позднего налогового периода и применив его в налоговом периоде, в котором у налогоплательщика возникло право на применение вычета.
Пример. Организация приобрела ОС в IV квартале 2009 г., все основания для принятия НДС к вычету в IV квартале 2009 г. имелись. Сумма НДС составила 3 млн руб. НДС, начисленный с реализации, составил:
- IV квартал 2009 г. - 1 млн руб.;
- I квартал 2010 г. - 1,5 млн руб.;
- II квартал 2010 г. - 1,7 млн руб.
Организация должна принять НДС в размере 3 млн руб. к вычету и заявить к зачету или возврату НДС в размере 2 млн руб. (1 млн руб. - 3 млн руб.).
Таким образом, организация в:
- IV квартале 2009 г. - заявляет к возврату 2 млн руб.;
- I квартале 2010 г. - зачитывает 1,5 млн руб. из суммы IV квартала 2009 г.;
- II квартале 2010 г. - уплачивает 1,2 млн руб., а 0,5 млн руб. зачитывает из суммы IV квартала 2009 г.
Однако организация не приняла НДС к вычету в IV квартале, а стала принимать частями - в IV квартале - 1 млн руб., в I квартале - 1,5 млн руб. и во II квартале - 0,5 млн руб.
При обнаружении налоговыми органами факта принятия НДС к вычету в I квартале - II квартале 2010 г. данный вычет будет "снят". Следовательно, возникнет недоплата сумм налога:
- I квартал 2010 г. - 1,5 млн руб.;
- II квартал 2010 г. - 0,5 млн руб.
При начислении налоговые органы не будут принимать во внимание, что при заявлении НДС в IV квартале 2009 г. возникнет переплата.
Поэтому организации, до момента подачи уточненной декларации за IV квартал 2009 г., необходимо будет заплатить в бюджет сумму недоимки (2 млн руб.), штраф (0,4 млн руб.) и пени. И в дальнейшем пытаться вернуть из бюджета 2 млн руб. по декларации IV квартала 2009 г. Минимальный срок ожидания принятия решения налоговыми органами - три месяца.
Таким образом, намеренное невключение суммы НДС в состав налоговых вычетов (при наличии всех условий для применения вычета суммы НДС) и намерение включить эти суммы в расчеты в будущем ведут к искажению суммы налога, подлежащей уплате в бюджет в последующие налоговые периоды. Это может привести к штрафам и пени.
Данная позиция изложена в Письмах УФНС России по г. Москве от 09.12.2009 N 16-15/130771, от 03.02.2009 N 16-15/8653. Также эту позицию поддерживает и ряд судебных решений.
Однако считаем необходимым обратить внимание на иную точку зрения, изложенную в Письме Минфина России от 01.10.2009 N 03-07-11/244. В указанном Письме Минфин России сообщает, что право на вычет НДС возникает у организации не ранее того налогового периода, в котором указанный товар принят на учет, в случае наличия у организации счета-фактуры по этому товару. Причем на основании положений п. 2 ст. 173 НК РФ правом на вычет можно воспользоваться в течение трех лет после окончания налогового периода, в котором возникло право на вычет налога.
В Письме Минфина России от 30.03.2010 N 03-07-11/79 указано, что в случае если организация в налоговом периоде налоговую базу не определяет, то принимать к вычету суммы НДС оснований не имеется. В связи с этим указанные налоговые вычеты производятся в том налоговом периоде, в котором возникает налоговая база по НДС. Тем самым налоговые органы подтверждают, что вычеты по НДС можно переносить с периода на период.
Аналогичные выводы делают и федеральные арбитражные суды округов (Постановления ФАС Поволжского округа от 29.10.2009 N А12-21199/2008, ФАС Московского округа от 27.11.2009 N КА-А40/12460-09 по делу N А40-14836/08-151-49, ФАС Центрального округа от 07.05.2009 N А08-3314/07-16-9).
Также Президиум ВАС РФ в Постановлении от 31.01.2006 N 10807/05 указал, что п. 1 ст. 172 НК РФ не содержит запрета на предъявление к вычету НДС за пределами налогового периода, в котором возникло такое право.
Наличие противоречивых мнений указывает, что вопрос о моменте принятия НДС к вычету не урегулирован законодательством в полной мере. Тем не менее до внесения каких-либо изменений в законодательство рекомендуем придерживаться позиции, основывающейся на том, что НДС принимается к вычету в момент возникновения.
Г. Н.Афиногенова
Референт государственной
гражданской службы РФ
3 класса
06.10.2010