Организация приняла к вычету НДС по приобретенным основным средствам, пользуясь правилом пяти процентов (абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ). В дальнейшем основные средства были переданы в аренду иностранной организации. Местом реализации данных услуг территория России не признается (пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ). Налоговая инспекция потребовала восстановить ранее принятый к вычету НДС, поскольку основные средства начали использовать для операций, местом реализации которых не является территория РФ (пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). Правомерно ли требование проверяющих органов?

Ответ: По мнению Минфина России, организация должна восстановить НДС, если вычет по приобретенному основному средству был заявлен по правилу пяти процентов, а в дальнейшем такое имущество стало использоваться в операциях, не облагаемых НДС.

При этом в арбитражной практике есть пример судебного решения, согласно которому налогоплательщик может не восстанавливать "входной" НДС в случае, если в налоговом периоде, в котором объект начал использоваться в не облагаемых НДС операциях, доля совокупных расходов на эти операции в общей величине расходов составила менее пяти процентов и раздельный учет не ведется. Однако в этом случае нужно быть готовым отстаивать такую позицию в суде.

Обоснование: Перечень случаев, в которых налогоплательщик обязан восстановить "входной" НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), приведен в п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ. Так, налог подлежит восстановлению, если приобретенные организацией основные средства начали использоваться для осуществления операций, местом реализации которых не признается территория РФ (пп. 2 п. 2, пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

По основным средствам НДС восстанавливается в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости ОС без учета переоценки в том периоде, когда основные средства начали использоваться в не облагаемых НДС операциях. При этом восстановленная сумма налога учитывается в составе прочих расходов по налогу на прибыль в соответствии со ст. 264 НК РФ (абз. 2 - 4 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

При этом Минфин России подчеркивает, что восстановить налог нужно и по тем основным средствам, "входной" НДС по которым принимался к вычету на основании абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ, то есть по правилу пяти процентов (см. Письмо от 17.09.2013 N 03-07-11/38427).

Действительно, никаких исключений для НДС, принятого к вычету по правилу пяти процентов, пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ не предусматривает. Поэтому правила восстановления должны применяться и в отношении данных сумм налога. Однако позиция чиновников излишне категорична и согласиться с ней можно лишь отчасти.

На наш взгляд, налогоплательщик должен восстановить налог только в том случае, если в налоговом периоде, в котором объект начал использоваться в операциях, не облагаемых НДС, доля совокупных расходов на производство и реализацию необлагаемых товаров (работ, услуг) в общей величине расходов составила более пяти процентов и ведется раздельный учет.

Если расходы на операции, не облагаемые НДС, не превышают указанного пятипроцентного барьера, вести раздельный учет организация не обязана (п. 4 ст. 170 НК РФ). При отсутствии такого учета определить сумму "входного" НДС, относящуюся к необлагаемым операциям, а следовательно, и сумму, подлежащую восстановлению по основному средству, используемому в таких операциях, невозможно.

Кроме того, есть мнение, что п. 3 ст. 170 НК РФ следует применять в системной связи с п. 4 ст. 170 НК РФ. Об этом заявил ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 25.04.2013 N А56-33575/2012. Поддержав налогоплательщика, судьи пришли к выводу о том, что положения абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ распространяются не только на случаи применения вычета, но и на случаи восстановления НДС. Поскольку в соответствующем периоде величина расходов на необлагаемые операции была меньше пяти процентов, организация правомерно не восстановила НДС. Однако, придерживаясь такого подхода, налогоплательщик должен быть готов отстаивать свое мнение в суде.

Л. Ф.Филиппова

Группа компаний

"Аналитический Центр"

Е. М.Сигаева

Группа компаний

"Аналитический Центр"

31.01.2014