Организация осуществляет деятельность по реализации мебели. С 2010 г. организация применяет УСН с объектом налогообложения "доходы". В 2011 г. организация собирается применять УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов". При этом возникают вопросы, в частности, по учету товаров. Товары учитываются в покупных ценах. Как рассчитать расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных в 2010 г. для дальнейшей реализации в 2011 г., если для целей налогообложения при оценке покупных товаров используется метод средней стоимости, в следующих ситуациях: при реализации в 2011 г. товаров, поступивших и оплаченных в 2010 г.; при реализации в 2011 г. товаров, поступивших в 2010 г. и оплаченных в 2011 г.; при реализации в 2011 г. товаров, оплаченных в 2010 г., но поступивших в 2011 г.?

Ответ: Организация, переходящая с 2011 г. на объект налогообложения "доходы минус расходы", вправе учесть в качестве расходов затраты, понесенные на оплату товара при реализации его в 2011 г., в случае если товар поступил в 2010 г., но оплачен был в 2011 г. Расходы, понесенные на приобретение товара, реализуемого в 2011 г., но при этом поступившего и оплаченного в 2010 г. либо оплаченного в 2010 г., но поступившего в 2011 г., являются расходами 2010 г. и в силу п. 4 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ не участвуют в формировании налоговой базы 2011 г.

Обоснование: Согласно положениям ст. 346.14 НК РФ объектом налогообложения упрощенной системы налогообложения признаются доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов.

Выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком, за исключением случая, предусмотренного п. 3 ст. 346.14 НК РФ. Объект налогообложения может изменяться налогоплательщиком ежегодно. Объект налогообложения может быть изменен с начала налогового периода, если налогоплательщик уведомит об этом налоговый орган до 20 декабря года, предшествующего году, в котором налогоплательщик предлагает изменить объект налогообложения. В течение налогового периода налогоплательщик не может менять объект налогообложения.

Порядок признания расходов и доходов при УСН регламентирован положениями ст. 346.17 НК РФ. Так, расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. В целях исчисления налоговой базы при УСН оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщика - приобретателя товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав. При этом расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, учитываются в составе расходов - по мере реализации указанных товаров (пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Следовательно, общие правила признания расходов при определении периода, к которому относятся расходы по стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, при применении упрощенной системы налогообложения предусматривают принцип наступления более поздней даты из следующих операций:

- товар должен быть принят;

- товар должен быть оплачен;

- товар должен быть реализован.

В то же время п. 4 ст. 346.17 НК РФ установлено ограничение в отношении расходов, учитываемых при смене объекта налогообложения, - при переходе налогоплательщика с объекта налогообложения в виде доходов на объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, расходы, относящиеся к налоговым периодам, в которых применялся объект налогообложения в виде доходов, при исчислении налоговой базы не учитываются.

Как указано ранее, расходами признаются затраты после их фактической оплаты, то есть если оплата товара была произведена в периоде, когда налогоплательщик использовал объект налогообложения "доходы", то данные расходы нельзя учитывать при переходе на иной объект налогообложения.

Таким образом, с учетом вышеизложенного считаем, что организация, переходящая с 2011 г. на объект налогообложения "доходы минус расходы", вправе учесть в качестве расходов затраты, понесенные на оплату товара при реализации его в 2011 г., в случае если товар поступил в 2010 г., но оплачен был в 2011 г.

Расходы, понесенные на приобретение товара, реализуемого в 2011 г., но при этом поступившего и оплаченного в 2010 г. либо оплаченного в 2010 г., но поступившего в 2011 г., являются расходами 2010 г. (то есть периода, когда организация использовала в качестве объекта налогообложения "доходы") и в силу п. 4 ст. 346.17 НК РФ не участвуют в формировании налоговой базы 2011 г.

В то же время обращаем внимание на Письмо Минфина России от 12.03.2010 N 03-11-06/2/34, в котором финансовый орган сделал вывод, что при смене налогоплательщиком с 1 января 2009 г. объекта налогообложения в виде доходов на объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, он вправе включить в состав расходов при исчислении налоговой базы за 2009 г. расходы на покупку товаров, оплаченных поставщику и отгруженных по накладным покупателю в 2008 г., если они были оплачены покупателем в 2009 г. При этом Минфин России руководствуется следующим. Расходы на покупку товаров признаются по мере их реализации. Фактический момент реализации определяется в соответствии с частью второй НК РФ (п. 2 ст. 39 НК РФ). Поскольку для организаций, работающих на УСН, датой получения доходов будет день поступления оплаты (п. 1 ст. 346.17 НК РФ), то именно в этот момент и происходит реализация (см., в частности, Письма от 27.11.2009 N 03-11-09/384, от 12.11.2009 N 03-11-06/2/242).

По нашему мнению, момент реализации нужно определять по общему правилу - при переходе права собственности, которым чаще всего является день отгрузки (п. 1 ст. 39 НК РФ). Аналогичной позиции придерживается и Президиум ВАС РФ в Постановлении от 29.06.2010 N 808/10, подчеркивая, что следует включать в расходы стоимость приобретенных товаров в момент их реализации независимо от того, оплачены они покупателем или нет.

Дополнительно отметим, что в рассматриваемой ситуации речь идет об оплате товаров самой организацией при их приобретении, а не об оплате товаров покупателем при их реализации организацией.

Л. В.Попова

Директор Департамента

налогового консультирования

АКГ "Панацея ПРОФ"

05.10.2010