Организация, производящая выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, с которыми заключен трудовой договор, уплачивает страховые взносы в государственные внебюджетные фонды РФ. В каком порядке в 2010 г. такие расходы учитываются при исчислении налога на прибыль?

Ответ: Организация, производящая выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, признается плательщиком страховых взносов в государственные внебюджетные фонды. Основание - пп. "а" п. 1 ч. 1 ст. 5 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования".

В целях гл. 25 Налогового кодекса РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Основание - п. 1 ст. 252 НК РФ.

Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования" (далее - Закон N 229-ФЗ) пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ изложен в новой редакции. Указанные изменения вступили в силу с 2 сентября 2010 г. (п. 1 ст. 10 Закона N 229-ФЗ).

Данным подпунктом определено, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся начисленные в установленном законодательством РФ порядке суммы:

- налогов и сборов;

- таможенных пошлин и сборов;

- страховых взносов в Пенсионный фонд РФ на обязательное пенсионное страхование, в Фонд социального страхования РФ на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования на обязательное медицинское страхование.

Исключением являются суммы, перечисленные в ст. 270 НК РФ.

Согласно пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей признается дата их начисления.

Таким образом, с вступлением в силу изменений, внесенных Законом N 229-ФЗ в пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ, определен порядок учета страховых взносов в государственные внебюджетные фонды РФ, введенных с 1 января 2010 г. в связи с отменой ЕСН.

В целях исчисления налога на прибыль они учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в порядке, установленном для налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов. Расходы в виде страховых взносов в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования учитываются в том месяце, в котором они были начислены. Это подтверждается нормами пп. 1 п. 1 ст. 264 и пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ.

Поскольку положения пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ распространяют свое действие на правоотношения, возникшие с 1 января 2010 г., налогоплательщик вправе учитывать такие расходы в указанном порядке в налоговой декларации по налогу на прибыль за девять месяцев 2010 г. (п. 5 ст. 10 Закона N 229-ФЗ).

До вступления в силу вышеупомянутых изменений при учете таких расходов налогоплательщики руководствовались указаниями Минфина России. Так, согласно Письму Минфина России от 19.10.2009 N 03-03-06/2/197 для целей гл. 25 НК РФ расходы по обязательным видам страхования следовало учитывать как расходы на обязательное и добровольное страхование на основании ст. 263 НК РФ в месяце их уплаты в соответствии с п. 6 ст. 272 НК РФ. Поскольку ст. 263 НК РФ применяется только в отношении расходов на обязательное и добровольное имущественное страхование, такая точка зрения, по нашему мнению, не вполне соответствовала нормам НК РФ. Кроме того, указанные расходы не должны учитываться в расходах в порядке, установленном п. 6 ст. 272 НК РФ, поскольку данный пункт распространяется на расходы на оплату страховых взносов, уплаченных в соответствии с условиями договора, тогда как уплата страховых взносов в государственные внебюджетные фонды производится без заключения договора.

В дальнейшем точка зрения Минфина России по данному вопросу изменилась. Она была изложена в Письмах от 11.02.2010 N 03-03-05/25, от 24.03.2010 N 03-03-06/1/171, от 02.04.2010 N 03-03-06/1/220, в соответствии с которыми налогоплательщикам следовало учитывать такие расходы, как прочие расходы, связанные с производством и реализацией, на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. Кроме того, в Письмах Минфина России от 23.04.2010 N 03-03-05/85 (направлено для руководства и использования в работе Письмом ФНС России от 05.05.2010 N ШС-37-3/1162@) и от 25.05.2010 N 03-03-06/2/101 указывалось, что датой осуществления расходов в виде сумм страховых взносов является дата их начисления на основании пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ, поскольку они относятся к обязательным платежам.

С вступлением в силу вышеназванного Закона N 229-ФЗ разночтения по данному вопросу устранены.

Т. И.Сивошенкова

Консультационно-аналитический центр

по бухгалтерскому учету

и налогообложению

04.10.2010