РЕТРОСКИДКИ. БУХУЧЕТ И ПРИБЫЛЬ

"Главная книга", 2012, N 9 (Особенности отражения скидок на отгруженные товары в учете продавца и покупателя) В предыдущей статье мы обсудили, как оформить ретроскидку и как она повлияет на НДС-обязательства продавца и покупателя. Теперь же остановимся на том, как отразить ее в бухгалтерском учете и учесть при расчете налога на прибыль. Сразу скажем, что в этих вопросах больше белых пятен, чем в НДС-учете. Налог на прибыль и ретроскидка После того как продавец и покупатель подпишут документ о предоставлении скидки на товар, налоговый учет придется корректировать и продавцу, и покупателю. Уменьшение выручки у продавца Продавцу нужно скорректировать ранее отраженную выручку. Если товары отгружены и скидка предоставляется в одном и том же квартале, то никаких сложностей нет. В декларацию по налогу на прибыль выручка попадет уже с учетом предоставленной скидки. Если же скидка предоставлена уже в другом квартале, причем после сдачи декларации, надо решить, нужно ли представлять уточненные декларации по налогу на прибыль за период отгрузки товара. Смотрите: в квартале отгрузки никаких ошибок продавец не допускал - он составил декларацию с учетом тех данных, которые были на тот момент. Последующее изменение цены товара - это новое обстоятельство. Так что вполне логично учитывать его лишь в том периоде, когда подписано соглашение о предоставлении ретроскидки. Ну и как всегда, наша задача не занизить налоговую базу. Если это условие выполнено, то у инспекторов не будет никаких претензий. Поэтому если скидка предоставлена в том же календарном году, в котором отгружены товары, то проще всего уменьшить выручку в текущей декларации (расчете) по налогу на прибыль. Ну а если товар отгружен в одном году, а скидка на него предоставлена в следующем? Тут возможны два способа учета. Способ 1. Подаем уточненную декларацию (расчет) за период, в котором был отгружен товар <1>. В этой уточненке надо указать выручку с учетом предоставленной скидки (разумеется, без НДС). Поскольку в результате уточнения сумма налога по декларации будет меньше, ничего доплачивать не нужно (нет ни пеней, ни недоимки). (-) Минус такого способа в его трудозатратности. А также в том, что подобные "минусовые" уточненки часто привлекают нежелательное внимание налоговиков. (+) Плюс такого способа в том, что у вас получается переплата за прошлый период либо уменьшается недоплата (что должно уменьшить пени, если вы вовремя не заплатили налог на прибыль по какой-либо декларации). Способ 2. В периоде предоставления ретроскидки отражаем ее в составе внереализационных расходов как убыток прошлых периодов, выявленный в текущем отчетном (налоговом) периоде <2>. (+) Плюсы такого способа зеркальны минусам первого способа: меньше трудозатрат, меньше ненужного внимания проверяющих. Кроме того, против такого способа учета ретроскидки не возражает и Минфин <3>. Примечание Минфин вообще предлагает рассматривать отражение у продавца предоставленной ретроскидки как корректировку прошлых периодов, аналогичную исправлению ошибок в налоговом учете <3>. С этим можно поспорить, однако зачем? Ведь Минфин дает нам дополнительные возможности. И каждый может выбрать тот способ, который ему больше по душе. (-) Минус второго способа в том, что все изменения снизят налоговую базу только текущего года. Вывод Проще отражать ретроскидку, предоставленную покупателем на прошлогодние отгрузки, по второму способу - как расходы текущего периода. -------------------------------- <1> Статья 81 НК РФ. <2> Статья 54 НК РФ. <3> Письма Минфина России от 29.06.2010 N 03-07-03/110, от 23.06.2010 N 03-07-11/267. Корректировка стоимости товаров у покупателя Покупателю при выборе способа отражения полученной ретроскидки тоже лучше ориентироваться на то, чтобы не занизить базу по налогу на прибыль. После получения ретроскидки ему нужно изменить покупную стоимость товаров в налоговом учете. Как следствие, нужно будет пересчитать и стоимость проданных товаров. А вот когда это надо сделать - зависит от ситуации. Ситуация 1. Товары, на которые получена скидка, еще не проданы. В таком случае у покупателя нет никаких сложностей. Нужно лишь уменьшить стоимость их приобретения на сумму полученной скидки <4>. Ситуация 2. Товары, на которые получена скидка, проданы в том же квартале, в котором получена скидка. Это тоже простая ситуация. В декларации по налогу на прибыль проще всего уменьшить прямые расходы в виде стоимости приобретения покупных товаров. Некоторые бухгалтеры даже в этой ситуации предпочитают оформлять ретроскидку как внереализационный доход, но размер базы по прибыли от этого не изменится. Ситуация 3. "Скидочные" товары проданы в уже прошедшем квартале (или даже в истекшем году). Вот в этой ситуации нужно хорошенько задуматься, как отражать ретроскидку. Способ 1. Подать уточненную декларацию за период продажи товаров, на которые впоследствии получена скидка. Этот способ рекомендуют в некоторых своих письмах московские налоговики <5>. Разумеется, при подаче уточненки они потребуют уплаты и недоимки по налогу на прибыль, и пени (если уточненка подается после срока уплаты налога по первичной декларации) <6>. Способ 2. Отразить полученную скидку как доход текущего периода. Ведь по правилам НК способ 1 должен применяться, только когда покупатель исказил данные прошлого периода <7>. А в нашем случае покупатель в периоде оприходования и продажи товаров право на скидку еще не получил. Следовательно, и данные о прибыли прошлых периодов он не исказил. Такой подход нашел поддержку и у специалиста Минфина. Из авторитетных источников Бахвалова Александра Сергеевна, консультант Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России "Доходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место <8>. Поэтому если организация, к примеру, получила в III квартале скидку на товар, приобретенный в I квартале и проданный во II квартале, то она вправе учесть эту сумму в составе внереализационных доходов именно в отчетности по налогу на прибыль за 9 месяцев. Причем даже если по соглашению с поставщиком скидка изменяет цену поставленных товаров". Конечно, отразить полученную от продавца скидку как доход в текущем периоде и легче, и выгоднее - не придется ни подавать уточненные декларации, ни доплачивать налог и платить пени. Однако нет гарантии, что инспекторы при проверке поддержат такой способ учета. Кстати, в некоторых своих письмах Минфин разъясняет, что скидку надо учитывать как самостоятельный доход, только если она не изменяет стоимость купленного товара <9>. Так что безопаснее представить уточненки и скорректировать стоимость товара с даты его поступления в вашу организацию. Но тут уж решайте сами, как именно вам поступить. -------------------------------- <4> Письма Минфина России от 20.03.2012 N 03-03-06/1/137, от 16.01.2012 N 03-03-06/1/13. <5> Письмо УФНС России по г. Москве от 30.07.2006 N 19-11/58920. <6> Статья 75 НК РФ. <7> Статья 81 НК РФ. <8> Пункт 1 ст. 271 НК РФ. <9> Подпункт 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ; Письмо Минфина России от 16.01.2012 N 03-03-06/1/13. Ретроскидочный бухучет Здесь тоже есть сложности с ретроспективным пересчетом показателей, относящихся к сделкам купли-продажи "скидочных" товаров. Бухучет у продавца Продавец при предоставлении скидки должен уменьшить выручку. Ситуация 1. Скидка предоставлена в том же году, в каком отгружены товары. Отразить в бухучете предоставление ретроскидки можно несколькими способами. Способ 2. Можно отсторнировать все проводки, которые относятся к реализации отгруженного товара, а затем сделать прямые проводки на его реализацию, но уже по ценам с учетом скидки. Внимание! Продавцу для отражения вычета по КСФ счет 19 "НДС по приобретенным ценностям" использовать не нужно. Этот способ часто применяют те организации, у которых бухгалтерская программа не позволяет сторнировать лишь часть суммы по проведенному в ней документу. Хотя такое отражение скидки и получается громоздким. Ситуация 2. Товары отгружены покупателю в одном году, скидка предоставлена - в следующем. Рассмотрим лишь случай, когда отчетность за прошлый год уже сдана. При таких условиях предоставленную скидку можно отразить как прочие расходы на одноименном субсчете 91-2. Вычет НДС тогда придется отразить как прочий доход. Трогать счет 84 "Нераспределенная прибыль..." нецелесообразно - ведь мы имеем дело не с исправлением существенных ошибок прошлых лет. Совет Выбирая тот или иной способ отражения предоставленной ретроскидки, ориентируйтесь не только на сложившуюся у вас ситуацию, но и на ваш налоговый учет. Будет проще, если период и принцип отражения ретроскидки в бухгалтерском и в налоговом учете будут у вас совпадать. Бухучет у покупателя Покупатель при получении ретроскидки должен уменьшить цену приобретения товаров. И ссылка на то, что стоимость материальных запасов не подлежит изменению, в данном случае не действует. Подобную позицию не раз озвучивал в своих разъяснениях специалист Минфина И.Р. Сухарев. Кстати, в п. 9 проекта нового ПБУ 5/2012 "Учет запасов" прямо закреплено, что "суммы, уплаченные и (или) подлежащие уплате поставщику, включаются в себестоимость запасов с учетом всех премий, скидок и иных поощрений, предоставляемых организации в связи с приобретением запасов, вне зависимости от формы их предоставления". Понятно, что такой подход иногда грозит весьма утомительными пересчетами (особенно если при продаже товары списываются по средней стоимости). К сведению О том, как специалисты Минфина рекомендуют учитывать в стоимости МПЗ последующее изменение их цены, вы можете прочитать, к примеру: журнал "Главная книга", 2011, N 21, с. 19. К сведению Проект ПБУ 5/2012 размещен на сайте Минфина: www.minfin.ru -> раздел "Бухгалтерский учет" -> "Проекты нормативных актов" (http://www1.minfin.ru/ru/accounting/accounting/projects/projects_norm_acts). * * * И продавцу, и покупателю довольно тяжело по всем правилам отражать ретроскидки - особенно если между их предоставлением и отгрузкой товара прошло много времени. Поэтому часто в договоре прописывают условие о том, что полученная от поставщика ретроскидка не изменяет цену товаров. Раньше этого было достаточно, чтобы поставщик учел скидку как самостоятельный расход, а покупатель - как доход (в бухучете - прочий, а в налоговом учете - внереализационный). А НДС на такую скидку можно было вообще не начислять <10>. Однако теперь в большинстве случаев так поступать опасно. Только про вознаграждение покупателю за достижение определенного объема закупок продовольственных товаров можно говорить, что оно не изменяет цену. Поскольку это прямо закреплено в Законе о госрегулировании торговой деятельности <11>. Обсуждаем с руководителем Теперь все скидки и премии, связанные с поставкой непродовольственных товаров, надо расценивать как уменьшающие цену этих товаров (если, конечно, в договоре не указано, что эта скидка уменьшит цену последующих поставок). Это может привести к необходимости доплаты налогов и уплаты пеней. Причем как у продавца, так и у покупателя. А на ретроскидки по непродовольственным товарам лучше уменьшать их цену. Ведь недавно Высший Арбитражный Суд РФ указал, что предоставление покупателю премий, скидок и бонусов за выполнение условий договора всегда должно изменять цену проданных товаров <12>. Значит, продавец должен уменьшить выручку и начисленный НДС, а покупатель - восстановить этот налог. Так что налицо ретроскидка со всеми ее сложностями, которые мы и рассмотрели. -------------------------------- <10> Письмо ФНС России от 01.04.2010 N 3-0-06/63. <11> Пункт 4 ст. 9 Закона от 28.12.2009 N 381-ФЗ; Письма Минфина России от 12.01.2011 N 03-07-11/02, от 13.11.2010 N 03-07-11/436, от 02.06.2010 N 03-07-11/231. <12> Постановление Президиума ВАС РФ от 07.02.2012 N 11637/11. Л.А.Елина Экономист-бухгалтер Подписано в печать 20.04.2012 ------------------------------------------------------------------