ПОДМЕНА ПОНЯТИЙ, ИЛИ КАК ПРАВИЛЬНО РАССЧИТАТЬ ЕНВД ПРИ РОЗНИЧНОЙ ТОРГОВЛЕ

"Главная книга", 2012, N 9 (Как отличить торговый зал от торгового места и как определить их площади) Судя по всему, "ликвидировать вмененщиков как класс" в ближайшее время никто не собирается. Значит, вопросы, касающиеся расчета ЕНВД, по-прежнему актуальны. Многие из вмененщиков занимаются розничной торговлей. И единый налог рассчитывают исходя из таких физических показателей, как площадь торгового зала, торговое место или площадь торгового места <1>. Но не всегда бухгалтеру легко определить, какой же статус у торгового объекта и, соответственно, какой физический показатель нужно использовать для расчета. Давайте попробуем внести ясность. Для справки Если торговля ведется через объект стационарной торговой сети, имеющий торговый зал площадью не более 150 кв. м, то ЕНВД рассчитывается исходя из физического показателя "площадь торгового зала". Если же торгового зала нет, то нужно использовать либо показатель "торговое место", если его площадь не превышает 5 кв. м, либо "площадь торгового места", если его площадь превышает 5 кв. м. -------------------------------- <1> Пункт 3 ст. 346.29 НК РФ. Важно ли назначение помещения для "вмененной" торговли Для начала нужно разобраться, а где вообще можно организовывать продажу товаров в розницу, чтобы спокойно применять ЕНВД. Розничная торговля переводится на вмененку, если она ведется через объекты стационарной торговой сети <2>. К ним, в свою очередь, относятся здания (строения, помещения и т.д.), предназначенные или используемые для торговой деятельности <3>. Назначение помещения указывается в правоустанавливающих и/или инвентаризационных документах. К ним относятся договор купли-продажи или аренды, технический паспорт, планы, схемы, экспликации. Казалось бы, слова "используемые для торговой деятельности" позволяют применять вмененку при торговле в любых объектах, даже не являющихся торговыми по своему назначению. Например, в помещении, расположенном на складе или в промзоне. И Минфин в одном из Писем указал, что назначение помещения необходимо определять не только по документам, но и по факту: как в действительности оно используется <4>. Однако в более позднем своем разъяснении финансисты недвусмысленно дали понять, что продажа товаров в офисе не переводится на ЕНВД <5>. Есть и два Постановления ВАС РФ, в которых суд счел неправомерным применение вмененки из-за того, что товары продавались в не предназначенных для этого помещениях: в первом деле - в административно-офисном здании, во втором - в помещении производственного цеха <6>. Вывод Такой аргумент, как "несоответствие назначения помещения", в судах налоговики используют не так часто. И если уж ссылаются на него, то он, как правило, не первый в списке претензий. Но абсолютно безопасно применять вмененку можно только при продаже товаров в предназначенных для этого местах. -------------------------------- <2> Подпункты 6, 7 п. 2 ст. 346.26 НК РФ. <3> Статья 346.27 НК РФ. <4> Письмо Минфина России от 30.04.2009 N 03-11-06/3/113. <5> Письмо Минфина России от 23.01.2012 N 03-11-06/3/2. <6> Постановления Президиума ВАС РФ от 01.11.2011 N 3312/11, от 15.02.2011 N 12364/10. Как определить площадь торгового зала Контролирующие органы в большинстве писем, цитируя НК, говорят, что площадь торгового зала определяется по инвентаризационным и правоустанавливающим документам <7>. Аналогичная ситуация, кстати, и с площадью торгового места <8>. Нередко споры между налоговиками и предпринимателями возникают из-за того, что в документах указана одна площадь зала, а используется под розничную торговлю другая, как правило, меньшая. По мнению судов, "вмененный" налог должен рассчитываться исходя из площади, реально используемой во "вмененной" деятельности, а не заявленной в документах <9>. Но это тоже нужно уметь доказать. При отсутствии перегородок, свидетельских показаний, фотоснимков или иных доказательств, подтверждающих, что для торговли использовалась только часть площади, суды встают на сторону налоговиков <10>. Совет Если вы арендуете помещение, но под торговлю используете только его часть, добивайтесь того, чтобы в договоре аренды было все четко прописано относительно площади, которую вы занимаете. Если какую-то часть торгового зала вы сдаете в аренду (субаренду), учитывать ее площадь при расчете "вмененного" налога не нужно, в том числе если изменения в инвентаризационные документы не были внесены <11> (что в ситуации с субарендой в принципе невозможно). Площади помещений для приема и хранения товара, административно-бытовых помещений и т.п. (условно назовем их вспомогательными) не учитываются при определении площади торгового зала <12>. Претензий от проверяющих будет меньше, если такие помещения будут физически отделены от самого торгового зала <13>. Однажды и суд поддержал вмененщика, опираясь на договор аренды, в соответствии с которым арендатор устанавливал легкосъемные перегородки для отделения торгового зала от складских помещений <14>. Предупреждаем руководителя Если менялось назначение используемой в торговой деятельности площади или менялась площадь торгового зала, исходя из которой рассчитывается единый налог, во избежание споров с проверяющими лучше отразить это в инвентаризационных документах. Выставочный зал также может являться торговым залом, если товары реализуются в нем же. Это обязательное условие (особенно в свете постановлений ВАС РФ о возможности ведения торговли только в предназначенных для этого местах). Если же для демонстрации товаров, их оплаты и отпуска отведены разные помещения, то налог рассчитывается исходя из суммы площадей всех этих помещений <15>. И, по крайней мере, однажды суд согласился с таким подходом <16>. Случается и так, что предприниматель (организация) занимает сразу несколько помещений в одном здании и во всех продает товары в розницу. Например, организация арендует в торговом центре несколько обособленных объектов торговли на разных этажах. Тогда можно без проблем начислять ЕНВД по каждому помещению в отдельности <17>. Но для торговли может использоваться и одно помещение, просто разделенное на несколько отделов, например по виду продаваемых товаров. Порой так делают из-за того, что для разных групп товаров в регионах установлены разные коэффициенты К2 <18>. А иногда это становится единственным шансом для вмененщика не "слететь" с ЕНВД. Ведь есть ограничение по площади торгового зала в 150 кв. м. Как в таком случае рассчитывать "вмененный" налог? Контролирующие органы рассуждают так: если помещения расположены в одном здании и по документам относятся к одному магазину, то площади нужно суммировать <19>. При этом принадлежность помещений к одному объекту или разным устанавливается, естественно, по инвентаризационным документам на помещение <20>. Для судов же сведения, указанные в них, не абсолютная истина. Они обращают внимание на обособленность помещений <21>, на наличие в каждом магазине своей ККТ, своих вспомогательных помещений, своего штата работников, на раздельный учет доходов, ассортимент продаваемых товаров, целевое назначение каждой части помещения <22>. В общем, каковы бы ни были ваши мотивы для разделения общей площади на несколько частей, лучше физически отделить помещения друг от друга, например перегородками. Примечание При ведении в одном помещении "вмененной" торговли и другого вида деятельности, по которому применяется общий режим налогообложения или УСНО, рассчитывать "вмененный" налог нужно со всей площади такого помещения <23>. -------------------------------- <7> Письма Минфина России от 15.11.2011 N 03-11-11/284, от 26.09.2011 N 03-11-11/243. <8> Письмо Минфина России от 15.12.2009 N 03-11-06/3/289. <9> Постановления ФАС ЗСО от 26.05.2010 по делу N А75-512/2009; ФАС УО от 19.04.2010 N Ф09-2486/10-С3. <10> Постановления ФАС ПО от 14.10.2010 по делу N А72-16399/2009; ФАС ДВО от 15.07.2011 N Ф03-2543/2011. <11> Постановление ФАС ДВО от 13.01.2011 N Ф03-9441/2010. <12> Статья 346.27 НК РФ. <13> Письмо Минфина России от 26.03.2009 N 03-11-09/115. <14> Постановление ФАС ЗСО от 18.10.2010 по делу N А45-7149/2010. <15> Письмо Минфина России от 17.09.2010 N 03-11-11/246. <16> Постановление ФАС ВСО от 26.07.2010 по делу N А33-14088/2009. <17> Письма Минфина России от 01.02.2012 N 03-11-06/3/5, от 03.11.2011 N 03-11-11/274; ФНС России от 02.07.2010 N ШС-37-3/5778@. <18> Пункт 7 ст. 346.29 НК РФ. <19> Письмо Минфина России от 01.02.2012 N 03-11-06/3/5. <20> Письмо Минфина России от 03.11.2011 N 03-11-11/274. <21> Постановление ФАС МО от 08.06.2011 N КА-А41/5949-11. <22> Постановления ФАС ПО от 26.09.2011 по делу N А55-426/2011; ФАС СКО от 01.06.2011 по делу N А53-16868/2010; ФАС УО от 18.05.2010 N Ф09-3552/10-С3; ФАС ЦО от 02.08.2010 по делу N А62-8066/2009. <23> Письма Минфина России от 29.03.2011 N 03-11-11/74, от 07.06.2010 N 03-11-11/158; Постановления Президиума ВАС РФ от 02.11.2010 N 8617/10, от 20.10.2009 N 9757/09. Как определить площадь торгового места В НК не сказано, что такое площадь торгового места и как она определяется. По мнению Минфина, при ее расчете надо учитывать не только ту площадь, на которой непосредственно реализуется товар, но и площадь вспомогательных помещений <24>. То есть если вы арендуете контейнер, часть которого используете для реализации товаров, а другую часть - под склад, то рассчитывать налог надо со всей площади контейнера <25>. В прошлом году данный вопрос рассмотрел ВАС РФ <26>. О площади торгового места суд сказал, что определяется она с учетом всех помещений, которые используются для приемки и хранения товара. И с тех пор в судах разлада больше нет <27>. А вот при аренде земельного участка, на котором товары реализуются через небольшой киоск площадью более 5 кв. м, по разъяснениям ФНС, рассчитывать ЕНВД нужно только с площади киоска <28>. Вывод Получается, что в некоторых ситуациях предпринимателям выгоднее настаивать на том, что они ведут деятельность в помещении с торговым залом. Ведь тогда они смогут заплатить налог с меньшей площади. -------------------------------- <24> Письма Минфина России от 26.12.2011 N 03-11-11/320, от 22.12.2009 N 03-11-09/410. <25> Письмо Минфина России от 22.12.2009 N 03-11-09/410. <26> Постановление Президиума ВАС РФ от 14.06.2011 N 417/11. <27> Постановления ФАС СКО от 31.08.2011 по делу N А53-22636/2010; ФАС ВВО от 28.09.2011 по делу N А29-1419/2011; ФАС УО от 19.09.2011 по делу N Ф09-5821/11. <28> Письмо ФНС России от 25.06.2009 N ШС-22-3/507@. Торговый зал или торговое место? Это, пожалуй, самый частый и самый сложный вопрос, о чем свидетельствует обилие судебной практики. Когда можно говорить о наличии торгового зала? Когда в помещении отведено определенное место для покупателей, где они могут, передвигаясь от одних полок с товарами к другим, более внимательно знакомиться с товаром. У торгового места, естественно, зала быть не может. Обычно оно представляет собой прилавок или витрину, с которой и ведется продажа, а покупатели могут лишь стоять около нее и рассматривать выложенный товар. По мнению ФНС, если в правоустанавливающих, инвентаризационных документах на помещение нигде не указано, что это "магазин" или "павильон", или же какая-то часть помещения четко не определена как "торговый зал", то такое помещение считается объектом стационарной торговой сети без торгового зала <29>. Некоторые суды вовсе приходят к выводу, что список объектов, у которых может быть торговый зал, исчерпывающий, то есть это должен быть или магазин, или павильон <30>. Так что, к примеру, на бывшем складе наличие торгового зала еще нужно доказать. А в павильоне контейнерного типа он есть априори, потому что это павильон <31>. Для справки Магазин - специально оборудованное здание (его часть), предназначенное для продажи товаров и оказания услуг покупателям и обеспеченное торговыми, подсобными, административно-бытовыми помещениями, а также помещениями для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже. Павильон - строение, имеющее торговый зал и рассчитанное на одно или несколько рабочих мест <32>. В общем случае, если ваша торговая площадь не превышает 5 кв. м, нет смысла спорить по поводу того, какой физический показатель нужно использовать при расчете налога. Ведь базовая доходность при продаже товаров в торговом зале составит максимум 9000 руб. (1800 руб. x 5 кв. м), и ровно столько же составляет базовая доходность торгового места <33>. А зал менее 5 кв. м (когда облагаемый налогом доход был бы меньше) сложно представить. Свои коррективы могут внести принятые региональными властями коэффициенты К2 <34>, но даже с их учетом разница в конечных суммах налога, скорее всего, будет небольшой. Если же речь идет о площади более 5 кв. м, то расчет нужно вести с площади торгового места или площади торгового зала, доходность для которых установлена одинаковая - 1800 руб. за кв. м. Вывод Если торговое место большое, то выгоднее оборудовать его таким образом, чтобы у вас появился торговый зал. Ведь, как мы уже отмечали, при определении площади торгового зала не учитывается площадь вспомогательных помещений. А для торговых мест - учитывается. При наличии вспомогательных помещений суд может признать объект торговли магазином <35>, а значит, и торговый зал в этом объекте будет. Но это должны быть прилежащие помещения, а не отдельно стоящий ангар или комната в соседнем здании. Аналогичное дело недавно разбирал и ВАС РФ. Суд указал, что торговля велась через объект с торговым залом, т.к.: - в договоре субаренды было прописано, какая часть помещения используется под склад, а на какой продаются товары; - в соответствии с техническим паспортом и экспликацией помещение состояло из двух частей; - каждая часть площади использовалась по назначению. Следовательно, налог должен был исчисляться по площади торгового зала, а не по площади торгового места <36>. И судебные решения, вынесенные после выхода этого Постановления, говорят о том, что оно уже взято на вооружение судами <37>. * * * Несмотря на изрядное количество судебных решений по поводу торговых залов и торговых мест, вопросов по расчету единого налога все равно остается много. Нечеткость формулировок НК, скорее всего, приведет в суд еще не одного налогоплательщика. Но если в вашем торговом объекте есть вспомогательные помещения, то вам наверняка выгоднее организовать торговлю так, чтобы у вас появился и торговый зал. Тогда вы сможете заплатить меньше ЕНВД. -------------------------------- <29> Письма ФНС России от 06.05.2010 N ШС-37-3/1247@, от 27.07.2009 N 3-2-12/83. <30> Постановление ФАС МО от 14.08.2009 N КА-А41/6419-09. <31> Письмо Минфина России от 03.12.2010 N 03-11-11/310. <32> Статья 346.27 НК РФ. <33> Пункт 3 ст. 346.29 НК РФ. <34> Пункты 4, 7 ст. 346.29 НК РФ. <35> Постановление ФАС СЗО от 15.01.2010 по делу N А56-36135/2009. <36> Постановление Президиума ВАС РФ от 14.06.2011 N 417/11. <37> Постановления ФАС ВВО от 26.12.2011 по делу N А79-2716/2010; ФАС ЗСО от 22.11.2011 по делу N А45-3709/2011. Н.Г.Бугаева Экономист Подписано в печать 20.04.2012 ------------------------------------------------------------------