Организация является учредителем юридического лица. Дочернее юридическое лицо получает кредит, при этом организация является его поручителем перед банком по полученному кредиту и предоставляет в залог банку, предоставившему дочернему юридическому лицу кредит, свое имущество. Указанные услуги по поручительству оказываются дочернему юридическому лицу безвозмездно. Включаются ли услуги, оказываемые организацией дочернему юридическому лицу по предоставлению поручительства, в налоговую базу по налогу на прибыль и НДС у общества, оказывающего данные услуги безвозмездно?

Ответ: При безвозмездном оказании услуг дочерней организации по предоставлению ей поручительства указанные услуги не включаются обществом в налоговую базу по налогу на прибыль, однако общество обязано с указанных услуг исчислить и уплатить НДС с учетом положений ст. 40 Налогового кодекса РФ.

Обоснование: В соответствии со ст. 361 Гражданского кодекса РФ по договору поручительства поручитель обязывается перед кредитором другого лица отвечать за исполнение последним его обязательства полностью или в части.

Из содержания ст. 362 ГК РФ следует, что договор поручительства должен быть совершен в письменной форме. Несоблюдение письменной формы влечет недействительность договора поручительства.

Пунктом 1 ст. 363 ГК РФ установлено, что при неисполнении или ненадлежащем исполнении должником обеспеченного поручительством обязательства поручитель и должник отвечают перед кредитором солидарно, если законом или договором поручительства не предусмотрена субсидиарная ответственность поручителя.

На основании изложенного следует, что ГК РФ не содержит запрета на заключение договора поручительства между юридическим лицом - поручителем и дочерней организацией - должником. При этом следует учитывать, что договор поручительства должен быть заключен исключительно в письменной форме.

В то же время следует учитывать, что безвозмездное оказание услуг дочерней организации по своей сути является дарением между коммерческими организациями по смыслу ст. 572 ГК РФ, которое, согласно пп. 4 п. 1 ст. 575 ГК РФ, запрещено.

Пунктом 1 ст. 779 ГК РФ установлено, что заказчик по договору возмездного оказания услуг обязуется оплатить оказанные ему услуги.

Следовательно, договор, заключенный между организацией и дочерним юридическим лицом и не предусматривающий возмездности оказанных услуг, может быть признан ничтожным. Такую же позицию занимают и арбитражные суды (например, Определения ВАС РФ от 26.05.2009 N 4071/09 по делу N А60-8864/2008, от 29.12.2008 N ВАС-16374/08 по делу N А72-12591/04-27/22).

В соответствии с п. 1 ст. 38 НК РФ объектом налогообложения является реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.

Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Как следует из содержания ст. 247 НК РФ, объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, при этом прибылью в целях гл. 25 НК РФ признаются для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 274 НК РФ налоговой базой по налогу на прибыль признается денежное выражение прибыли, подлежащей налогообложению.

Как следует из содержания п. 1 ст. 248 НК РФ, доходы подразделяются на доходы от реализации и внереализационные доходы.

В соответствии с п. 1 ст. 249 НК РФ в целях гл. 25 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Пунктом 2 названной статьи установлено, что выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Таким образом, можно сделать вывод, что оказание услуг на безвозмездной основе не предусмотрено НК РФ в качестве основания возникновения объекта налогообложения по налогу на прибыль. В данном случае безвозмездное оказание услуг не включается в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Аналогичный вывод изложен в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 06.07.2009 по делу N А56-29163/2008, ФАС Уральского округа от 08.02.2007 N Ф09-375/07-С3 по делу N А60-16573/06.

В соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. В целях гл. 21 НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

Из содержания п. 2 ст. 154 НК РФ следует, что при реализации услуг на безвозмездной основе налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

В соответствии с п. 1 ст. 40 НК РФ, если иное не предусмотрено настоящей статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Таким образом, следует вывод, что оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг) и, следовательно, подлежит налогообложению НДС.

При этом следует учитывать, что в соответствии с п. 8 ч. 2 ст. 250 НК РФ в целях гл. 25 НК РФ внереализационными доходами признаются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав. Таким образом, следует вывод, что доход от безвозмездного поручительства возникает у потребителя услуг, а именно у дочерней организации.

Данный вывод подтверждается судебной практикой, например в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 06.07.2009 по делу N А56-29163/2008.

Е. А.Башарин

Юридическая компания "Юново"

23.09.2010