Комитент, применяющий УСН с объектом налогообложения "доходы", передает комиссионеру товар на реализацию с указанием отпускных цен. Комиссионер реализует товар по устанавливаемым им ценам. Разница между ценой продажи товаров комиссионером и отпускными ценами комитента составляет комиссионное вознаграждение комиссионера. Комиссионер перечисляет комитенту выручку исходя из отпускных цен комитента. Комитент полученную от комиссионера выручку отражает в доходах и исчисляет с нее налог, уплачиваемый в связи с применением УСН, по ставке 6%. Правомерно ли формирование комитентом налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, в таком порядке?

Ответ: По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (ст. 990 Гражданского кодекса РФ).

Принятое на себя поручение комиссионер обязан исполнить на наиболее выгодных для комитента условиях в соответствии с указаниями комитента. В случае когда комиссионер совершил сделку на условиях более выгодных, чем те, которые были указаны комитентом, дополнительная выгода делится между комитентом и комиссионером поровну, если иное не предусмотрено соглашением сторон (ст. 992 ГК РФ).

После исполнения поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии (ст. 999 ГК РФ). А комитент обязан принять все исполненное и выплатить комиссионеру вознаграждение (ст. ст. 1000, 1001 ГК РФ).

Организации, применяющие УСН, при определении объекта налогообложения учитывают выручку от реализации и внереализационные доходы (п. 1 ст. 346.15 Налогового кодекса РФ). Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (п. 2 ст. 249 НК РФ).

Поскольку комиссионер обязан передать комитенту все полученное по договору комиссии, выручкой от реализации у комитента будут все денежные средства, поступившие комиссионеру от покупателей, даже если комиссионер перечислит выручку комитенту за минусом комиссионного вознаграждения (Письма УФНС России по г. Москве от 04.02.2009 N 20-14/009034@, от 05.03.2007 N 18-11/3/19834@, от 26.06.2006 N 18-11/3/55761@, Минфина России от 20.08.2007 N 03-11-04/2/204, от 05.06.2007 N 03-11-04/2/160, от 28.04.2007 N 03-11-05/82).

В связи с тем что комиссионер выполняет поручение комитента на возмездной основе, комиссионное вознаграждение является расходом комитента, связанным с получением дохода. Комитент, применяющий объект налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", вправе учесть в составе расходов вознаграждение комиссионера (п. 1 ст. 346.14, пп. 24 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Но, так как комитент применяет объект налогообложения "доходы", уменьшить свои доходы на сумму расходов он не вправе (п. 1 ст. 346.18 НК РФ).

Таким образом, применяемый в данном случае комитентом порядок формирования налоговой базы неправомерен. Комитент обязан включать в налоговую базу всю выручку от реализации товаров, в том числе и сумму, потраченную на вознаграждение комиссионера.

Н. А.Мацепуро

Издательство "Главная книга"

23.09.2010