Как регистрировать счет-фактуру при аренде муниципального имущества в Книге продаж и Книге покупок в случае предоплаты суммы аренды за год? Как заполнять строки 2, 2а, 2б и 5 счета-фактуры? Может ли арендатор принять единовременно НДС к вычету со всей суммы предоплаты? Если нельзя, то какой счет-фактуру (на какую сумму) подкладывать ежемесячно в Книгу покупок?

Ответ: В соответствии со ст. 606 Гражданского кодекса РФ по договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Согласно п. 1 ст. 614 ГК РФ арендатор обязан своевременно вносить арендную плату. Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды. Арендная плата может устанавливаться в том числе и в виде единовременного платежа (п. 2 ст. 614 ГК РФ).

На основании п. 3 ст. 161 Налогового кодекса РФ при предоставлении на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества налоговая база по НДС определяется как сумма арендной платы с учетом НДС. Арендаторы данного имущества признаются налоговыми агентами, они обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС.

При удержании НДС налоговыми агентами в соответствии с п. 3 ст. 161 НК РФ применяется расчетная ставка 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Налоговые агенты, указанные в п. 3 ст. 161 НК РФ, регистрируют в Книге продаж счета-фактуры, составленные при исчислении НДС (при осуществлении оплаты или частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг) (абз. 8 п. 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, Книг покупок и Книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914) (далее - Правила)).

В силу п. 3 ст. 168 НК РФ налоговые агенты, указанные в п. 3 ст. 161 НК РФ, составляют счет-фактуру в порядке, установленном п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, не позднее 5 календарных дней со дня перечисления аванса. Аналогичное мнение выражено в Письме ФНС России от 12.08.2009 N ШС-22-3/634@.

В соответствии с Приложением N 1 "Состав показателей счета-фактуры" к Правилам при составлении счета-фактуры налоговыми агентами, указанными в п. 3 ст. 161 НК РФ:

- в строке 2 указывается полное или сокращенное наименование продавца (указанного в договоре с налоговым агентом), за которого налоговый агент исполняет обязанность по уплате налога;

- в строке 2а указывается место нахождения продавца (указанного в договоре с налоговым агентом), за которого налоговый агент исполняет обязанность по уплате налога;

- в строке 2б указываются ИНН и КПП продавца (указанного в договоре с налоговым агентом), за которого налоговый агент исполняет обязанность по уплате налога;

- в строке 5 указываются номер и дата платежно-расчетного документа, свидетельствующего об оплате приобретенных услуг.

На основании абз. 4 п. 13 Правил налоговые агенты, указанные в п. 3 ст. 161 НК РФ, регистрируют в Книге покупок счета-фактуры, составленные и зарегистрированные в Книге продаж в соответствии с п. 16 Правил, в целях определения суммы НДС, предъявляемой к вычету в порядке, установленном п. 3 ст. 171 НК РФ.

В соответствии с п. 12 ст. 171 НК РФ вычетам у налогоплательщика, перечислившего суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), подлежат суммы НДС, предъявленные продавцом этих товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Согласно п. 9 ст. 172 НК РФ вычеты сумм НДС, указанных в п. 12 ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), при наличии договора, предусматривающего перечисление указанных сумм.

Согласно разъяснениям, приведенным в Письме ФНС России от 12.08.2009 N ШС-22-3/634@, правила, регламентированные нормами п. 12 ст. 171 и п. 9 ст. 172 НК РФ, не распространяются на налоговых агентов - покупателей, исчисляющих и уплачивающих в бюджет НДС с сумм предоплаты (в полном объеме или при частичной оплате) товаров (работ, услуг), до момента их принятия на учет, в связи с отсутствием у них счетов-фактур, выставленных продавцами. Следовательно, суммы НДС, уплаченные в бюджет налоговыми агентами, подлежат вычету в соответствии с п. 3 ст. 171 НК РФ при наличии счета-фактуры, составленного при предоплате товаров (работ, услуг), только после принятия на учет товаров (работ, услуг).

Поскольку у арендатора нет счета-фактуры, выставленного арендодателем (продавцом), он не может принять единовременно НДС к вычету со всей суммы предоплаты, а только после принятия на учет оказанных услуг по аренде, то есть ежемесячно.

Поскольку в соответствии с абз. 4 п. 13 Правил налоговые агенты регистрируют в Книге покупок счет-фактуру, составленный и зарегистрированный в Книге продаж в соответствии с п. 16 Правил, считаем, что ежемесячно в Книгу покупок можно подкладывать копии данного счета-фактуры на всю сумму предоплаты, однако регистрировать данный счет-фактуру в Книге покупок можно только в сумме арендного платежа за текущий месяц.

Н. Н.Лобанова

Консалтинговая группа "Аюдар"

22.09.2010