Согласно Письму Минфина России от 10.07.2007 N 03-11-05/147 аренда транспорта с экипажем не подлежит налогообложению ЕНВД. В другом Письме Минфина России от 25.02.2010 N 03-11-11/33 отмечено, что деятельность по передаче в аренду транспортного средства с экипажем может относиться к автотранспортным услугам по перевозке и переводится на ЕНВД. Как правильно поступить организации, находящейся на УСН и сдающей в аренду автотранспорт с экипажем в такой ситуации?

Ответ: Указанные в вопросе Письма Минфина России от 10.07.2007 N 03-11-05/147 и от 25.02.2010 N 03-11-11/33 носят разъяснительный характер и являются ответами на конкретные запросы налогоплательщиков. Ситуация же другого налогоплательщика (в том числе и организации, задавшей вопрос) может не совпадать с той, которая была рассмотрена Минфином России. Поэтому выводы, сделанные финансовым ведомством, безоглядно применять нельзя.

В соответствии с пп. 5 п. 2 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга в отношении оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями, имеющими на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) не более 20 транспортных средств, предназначенных для оказания таких услуг.

Согласно п. 1 ст. 784 Гражданского кодекса РФ перевозка грузов и пассажиров осуществляется на основании договора перевозки. Исходя из ст. 785 ГК РФ по договору перевозки груза перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение груза лицу (получателю), а отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату.

В силу ст. 632 ГК РФ по договору аренды транспортного средства с экипажем арендодатель предоставляет арендатору транспортное средство за плату во временное владение и пользование и оказывает своими силами услуги по управлению им и по его технической эксплуатации.

Услуги по управлению транспортным средством включают такие действия, как вождение, пилотирование, а также иные необходимые при этом услуги, например навигационные, услуги связи и тому подобное, конкретный комплекс которых зависит от вида и технических характеристик транспортного средства.

Под технической эксплуатацией понимается осуществление мер по поддержанию транспортного средства в технически нормальном, годном к использованию состоянии (смазка, замена сменных деталей, регулировка механизмов, контроль за приборами и т. п.). Обе разновидности услуг тесно связаны между собой, и их разделение в практическом плане нецелесообразно. Поэтому и по договору их оказание предполагается в комплексе.

Статья 346.26 НК РФ не содержит указания на то, что система налогообложения в виде ЕНВД применяется при оказании услуг по управлению транспортными средствами и технической эксплуатации.

Арбитры также указывают на то, что в целях применения ЕНВД необходимо отличать аренду транспортного средства (пусть и совмещенную с услугами по управлению им) от перевозки, о которой идет речь в гл. 26.3 НК РФ (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.04.2008 N А78-3873/07-С3-12/227-Ф02-1121/08, ФАС Уральского округа от 07.02.2008 N Ф09-182/08-С3). Такой подход можно встретить и в Письмах Минфина России. К примеру, в Письме от 30.06.2009 N 03-11-09/229 сделан вывод о том, что предпринимательская деятельность по передаче в аренду транспортного средства с экипажем не может рассматриваться в качестве деятельности, связанной с оказанием услуг по перевозке пассажиров и грузов, и, соответственно, такая деятельность не подлежит переводу на уплату ЕНВД (см. также Письмо Минфина России от 20.07.2010 N 03-11-11/204).

Поэтому для того чтобы правильно ответить на вопрос, нужно разобраться в том, кто заключает договор перевозки в данном случае (арендодатель или арендатор)?

Если арендатор заключает договор в целях коммерческой эксплуатации транспортного средства, то есть в целях использования его технических возможностей для удовлетворения хозяйственных потребностей в коммерческих целях (с целью получения прибыли) (ст. 636 ГК РФ), то одна из возможностей такой эксплуатации может заключаться в использовании транспортного средства для оказания транспортных услуг третьим лицам. При этом п. 2 ст. 638 ГК РФ устанавливает право арендатора на свободное (от своего имени и без разрешения арендодателя) заключение соответствующих договоров с третьими лицами (услугополучателями). Законодатель, однако, устанавливает при этом ограничение - целевое использование арендованного имущества. Это значит, что при заключении договоров арендатор должен использовать транспортное средство в соответствии с целями, указанными в договоре аренды данного транспортного средства. Если они в договоре не указаны, то таким критерием является назначение данного транспортного средства. Например, грузовые транспортные средства должны использоваться для перевозки грузов и т. д.

В такой ситуации именно арендатор оказывает услуги по перевозке пассажиров и грузов, и именно его деятельность, а не арендодателя, может переводиться на уплату ЕНВД (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 28.12.2009 по делу N А81-1601/2009).

Поэтому на основании имеющихся у организации-арендодателя документов (договоров, счетов-фактур, путевых листов, ТТН, актов и пр.) ей следует определить, кто является исполнителем услуг по договорам перевозки. Если в роли исполнителя организация-арендодатель не выступает, то оснований для перевода ее деятельности на систему налогообложения в виде уплаты ЕНВД нет. С дохода от аренды с экипажем она должна уплачивать единый налог при УСН.

С. А.Скобелева

Консалтинговая группа "Аюдар"

22.09.2010