Организация планирует собственными силами строить жилые дома из клееного бруса с целью их дальнейшей продажи. Для этих целей приобретаются земельные участки, на которых собственными силами возводятся дома, в дальнейшем с покупателем заключается договор купли-продажи, предметом которого являются законченный строительством объект (жилой дом) и земельный участок

Каков порядок налогообложения НДС в рассматриваемой ситуации?

Ответ: В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Операции по реализации земельных участков (долей в них) не признаются объектом налогообложения по НДС в соответствии с пп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ.

Реализация жилых домов, жилых помещений, а также долей в них не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) на основании пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ.

При применении этой льготы объектом реализации должно быть именно жилое помещение или жилой дом, что возможно исключительно при заключении договора купли-продажи (см. Письма УФНС России по г. Москве от 22.02.2007 N 19-11/017221, от 27.06.2008 N 19-11/60652).

Кроме того, налогоплательщик вправе отказаться от освобождения от налогообложения операций по реализации жилых домов, представив соответствующее заявление в налоговый орган по месту учета не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование (п. 5 ст. 149 НК РФ).

Следует отметить, что в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС также признаются операции по выполнению строительно-монтажных работ для собственного потребления.

При выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение (п. 2 ст. 159 НК РФ). Моментом определения налоговой базы при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления является последнее число каждого налогового периода (п. 10 ст. 167 НК РФ).

В Письме Минфина России от 23.09.2008 N 03-07-10/09 содержатся разъяснения, согласно которым если налогоплательщики, выполняющие работы по строительству жилых домов, не заключают договоры строительного подряда и, соответственно, заказчики на выполнение этих работ у них отсутствуют, то при выполнении таких работ налог на добавленную стоимость следует применять в порядке, установленном НК РФ в отношении строительно-монтажных работ для собственного потребления.

Поскольку реализация жилых домов не облагается НДС, сумму НДС, исчисленную и уплаченную в бюджет со стоимости выполненных строительно-монтажных работ, организация не имеет права принять к вычету и включает в стоимость выполненных строительно-монтажных работ (пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ).

Что касается сумм "входного" НДС со стоимости товаров (работ, услуг), приобретенных для выполнения строительно-монтажных работ собственными силами, то данные суммы организация имеет право принять к вычету при наличии счетов-фактур и соответствующих первичных документов, подтверждающих принятие на учет приобретенных товаров (работ, услуг) (п. 6 ст. 171, п. 5 ст. 172 НК РФ).

Однако существует и другая точка зрения по рассматриваемой ситуации, которая заключается в следующем:

НК РФ понятия "выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления" не содержит, поэтому на основании п. 1 ст. 11 НК РФ его следует применять в том значении, в котором оно содержится в других отраслях законодательства.

Согласно п. 22 Указаний по заполнению формы федерального статистического наблюдения N 1-предприятие "Основные сведения о деятельности организации", утвержденных Приказом Росстата от 23.12.2009 N 314 (далее - Указания), к строительно-монтажным работам, выполненным хозяйственным способом, относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организации, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства, а также работы, выполненные строительными организациями по собственному строительству (не в рамках подрядных договоров, а, например, при реконструкции собственного административно-хозяйственного здания, строительстве собственной производственной базы и т. п.).

В соответствии с п. 15 Указаний если организация осуществляет строительство жилых домов и нежилых зданий собственными силами с целью их дальнейшей продажи другим юридическим и физическим лицам и затраты на производство продукции (работ, услуг) учитываются на счете 20 "Основное производство" с последующим их списанием в корреспонденции со счетами 43 "Готовая продукция", 90 "Продажи", то объемы выполненных работ отражаются в форме N 1-предприятие по строке 37 "Отгружено товаров собственного производства, выполнено работ и услуг собственными силами". Строка 49 "Произведено строительно-монтажных работ для собственного потребления (хозяйственным способом)" в данном случае не заполняется.

Таким образом, в данном случае объекта налогообложения по НДС по пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ не возникает, поскольку выполнение строительных работ с целью реализации построенных жилых домов не рассматривается как выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления.

Данная позиция находит свое отражение и в судебной практике.

В частности, в Постановлении Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.07.2009 N 17АП-5610/2009-АК по делу N А60-9389/2009 указано, что при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налогоплательщик одновременно выступает в роли производителя работ и в роли их конечного потребителя, то есть по окончании выполнения строительно-монтажных работ собственными силами для собственного потребления объект, завершенный капитальным строительством, потребляется организацией - производителем работ (строителем) этого объекта.

Как следует из материалов дела, обществом из построенных 160 квартир продано 122 квартиры.

Доказательств того, что целью строительства жилых домов являлось собственное потребление квартир, расположенных в домах, налоговым органом не представлено.

Доказательством того, что целью строительства являлась реализация квартир, являются копии счетов-фактур, акты выполненных работ, копии платежных поручений.

В результате суд пришел к выводу, что строительно-монтажные работы не являются работами, выполненными для собственных нужд, и не являются объектом обложения налогом на добавленную стоимость.

В Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 02.09.2009 N А17-2589/2008 указывается, что к строительно-монтажным работам для собственного потребления относятся работы, направленные на создание собственной производственной базы или, например, на реконструкцию административно-хозяйственных зданий. Объекты возводятся или реконструируются исключительно для использования в деятельности предприятия, а не для продажи. При строительстве жилого дома с целью последующей продажи налогоплательщик не создает свою производственную базу, которую в дальнейшем он будет использовать в своей деятельности, поэтому работы не могут быть квалифицированы как строительно-монтажные работы для собственного потребления, являющиеся объектом обложения НДС.

Таким образом, для исключения рисков организация должна документально подтвердить тот факт, что строящийся объект предназначен именно для продажи.

На наш взгляд, таким документальным подтверждением может служить предварительный договор купли-продажи жилого дома.

Учитывая позицию Минфина России, изложенную в Письме от 23.09.2008 N 03-07-10/09, можно предположить следующее: организации придется доказывать в суде, что выполненные работы по строительству жилых домов с целью продажи не относятся к строительно-монтажным работам для собственного потребления, соответственно, не подлежат налогообложению НДС.

Поскольку реализация жилых домов не облагается НДС, сумму предъявленного поставщиками НДС, в частности при приобретении строительных материалов, организация не принимает к вычету и включает в стоимость приобретенных товаров (пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ).

О. В.Егорова

ООО "ЭЛКОД"

Региональный информационный центр

Сети КонсультантПлюс

21.09.2010