Акт выполненных работ и счет-фактура на сумму 1 652 000 руб., в том числе НДС 252 000 руб., составлены и подписаны исполнителем 30.12.2009, заказчик подписал указанный акт 05.01.2010. Стоимость выполненных работ была учтена исполнителем при исчислении налогооблагаемой базы по НДС за IV квартал 2009 г. При проведении камеральной налоговой проверки декларации по НДС за I квартал 2010 г. выявлено занижение налогооблагаемой базы по НДС на сумму стоимости выполненных работ. В результате налоговый орган привлек организацию к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ путем наложения штрафа в размере 50 400 руб. (20% x 252 000 руб.). Правомерно ли привлечение к ответственности в рассматриваемой ситуации, если сумма налога в размере 252 000 руб. была ранее уплачена в бюджет на основании декларации за IV квартал 2009 г. и письменное заявление о зачете суммы излишне уплаченного налога налогоплательщик в налоговые органы не представлял?
Ответ: В соответствии с п. 1 ст. 167 Налогового кодекса РФ в общем случае моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:
1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Документом, подтверждающим сдачу результатов работ и, соответственно, факт их выполнения, является акт сдачи-приемки работ. В связи с этим в целях определения момента определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость днем выполнения работ следует признавать дату подписания акта сдачи-приемки работ заказчиком (Письма Минфина России от 07.10.2008 N 03-07-11/328, от 11.03.2005 N 03-04-05/02).
В рассматриваемой ситуации исполнитель, не дождавшись подписания акта выполненных работ со стороны заказчика, включил стоимость выполненных работ в расчет налоговой базы по НДС в IV квартале 2009 г., тем самым завысив налоговую базу в указанный период и занизив ее при исчислении налога за I квартал 2010 г.
Согласно п. 1 ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).
В рассматриваемой ситуации налоговая база при исчислении налога за I квартал 2010 г. занижена, однако налог с суммы занижения исчислен и уплачен в предыдущем налоговом периоде.
НК РФ не содержит разъяснений в части привлечения к ответственности, в случае если у налогоплательщика имеется переплата того же налога в тот же бюджет, которая возникла до периода возникновения недоимки.
Арбитражная практика по данному вопросу складывается в пользу налогоплательщика.
Так, в Постановлении Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" содержится следующий вывод: если недоимка по налогу образовалась после появления переплаты по этому же налогу и в тот же бюджет и эта переплата не была зачтена ранее, то привлечь налогоплательщика к ответственности за неуплату налога по ст. 122 НК РФ нельзя. Если сумма переплаты больше или равна сумме возникшей позже задолженности, то недоимки в бюджет в части уплаты конкретного налога не возникает.
В Постановлении ФАС Московского округа от 11.06.2009 N КА-А40/4753-09 по делу N А40-18885/08-14-60 суд, установив наличие у налогоплательщика переплаты по налогу в предыдущих периодах, указал, что ответственность по ст. 122 НК РФ не может быть применена.
Таким образом, учитывая сложившуюся арбитражную практику, можно сделать вывод, что привлечение к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в рассматриваемой ситуации неправомерно. Однако организация должна быть готова отстаивать свою позицию в суде.
О. В.Егорова
ООО "ЭЛКОД"
Региональный информационный центр
Сети КонсультантПлюс
21.09.2010