Организация на основании долгосрочного (более 1 года) договора аренды арендует у департамента городского имущества г. Москвы земельный участок. В июне 2014 г. было подписано дополнительное соглашение к договору на увеличение арендной платы с апреля 2014 г. Данное дополнительное соглашение подано на государственную регистрацию, но еще не зарегистрировано

Вправе ли организация относить арендную плату в размере, установленном дополнительным соглашением к договору, на затраты, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль?

Ответ: Затраты организации-арендатора в виде арендной платы по незарегистрированному дополнительному соглашению (к договору аренды), поданному на государственную регистрацию, могут быть учтены в расходах при определении налоговой базы по налогу на прибыль с момента изменения размера арендной платы, указанного в соглашении, то есть с апреля 2014 г.

Обоснование: Договор, подлежащий государственной регистрации, считается заключенным с момента его регистрации, если иное не установлено законом (п. 3 ст. 433 Гражданского кодекса РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 452 ГК РФ соглашение об изменении или о расторжении договора совершается в той же форме, что и сам договор. Пунктом 2 ст. 609 ГК РФ установлено, что договор аренды недвижимого имущества подлежит государственной регистрации, если иное не установлено законом.

Также согласно п. 2 ст. 651 ГК РФ договор аренды здания или сооружения, заключенный на срок не менее года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации.

Согласно п. 2 ст. 26 Земельного кодекса РФ договоры аренды земельного участка, заключенные на срок менее чем один год, не подлежат государственной регистрации, за исключением случаев, установленных федеральными законами. То есть договор аренды земли со сроком аренды год и более считается заключенным с момента его государственной регистрации. Таким образом, до государственной регистрации дополнительного соглашения к договору аренды земельного участка соглашение считается незаключенным и необязательным для сторон.

Аналогичной точки зрения придерживаются и судебные органы. Так, соглашение сторон об изменении размера арендной платы, указанного ими в договоре аренды недвижимого имущества, подлежащем государственной регистрации, также подлежит обязательной государственной регистрации, поскольку является неотъемлемой частью договора аренды и изменяет содержание и условия обременения, порождаемого договором аренды (п. 9 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 16.02.2001 N 59 "Обзор практики разрешения споров, связанных с применением Федерального закона "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним").

При налогообложении прибыли затраты на аренду имущества, используемого в предпринимательской деятельности, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, на основании пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ. При этом такие расходы должны быть документально подтверждены и экономически обоснованны, то есть направлены на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Поскольку основанием для уплаты арендных платежей и признания таких расходов в налоговом учете является заключенный договор аренды, можно прийти к мнению, что правовые основания для учета расходов в виде арендной платы, понесенных на основании не зарегистрированного в установленном порядке дополнительного соглашения к договору аренды, отсутствуют.

Однако, по мнению Минфина России, если непосредственно дополнительным соглашением об изменении арендной платы установлен период, начиная с которого предусматривается ее увеличение, арендные платежи в повышенном размере могут учитываться при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль с момента изменения их размера, указанного в соглашении, до его государственной регистрации (Письма Минфина России от 25.01.2013 N 03-03-06/2/6, от 05.03.2011 N 03-03-06/4/18, от 11.07.2008 N 03-03-05/77). При этом такое дополнительное соглашение должно быть подано на регистрацию.

Аналогичной точки зрения по данному вопросу придерживаются и суды: отнесение на затраты фактически понесенных расходов на арендную плату не может быть поставлено в зависимость от наличия или отсутствия государственной регистрации договоров аренды (дополнительных соглашений к ним), так как подобное условие налоговым законодательством РФ не предусмотрено (Определение ВАС РФ от 15.10.2007 N 12342/07, Постановления ФАС Московского округа от 02.02.2011 по делу N КА-А40/15635-10, ФАС Северо-Западного округа от 11.12.2008 по делу N А56-55188/2007, ФАС Уральского округа от 17.11.2009 по делу N Ф09-8972/09-С3). Следовательно, арендатор вправе учесть арендные платежи при налогообложении прибыли, не дожидаясь государственной регистрации договора аренды (дополнительного соглашения к нему), при условии подачи дополнительного соглашения к договору на госрегистрацию.

Исходя из изложенного, учитывая, что дополнительное соглашение подано на государственную регистрацию в Управление Федеральной службы государственной регистрации кадастра и картографии, а самим соглашением предусмотрен период, начиная с которого арендная плата подлежит увеличению (апрель 2014 г.), организация-арендатор вправе относить новую арендную плату на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, с апреля 2014 г.

Д. А.Морозов

Советник государственной

гражданской службы РФ

3 класса

18.06.2014