Чему будет равна предельная величина процентов, признаваемых расходом в целях исчисления налога на прибыль, в случае если начисленные проценты превышают средний уровень процентов, увеличенный на 20 процентов, а также как следует определять предельную величину процентов, признаваемых расходом, в случае если в учетной политике для целей налогообложения установлен порядок определения предельной величины процентов, признаваемых расходом, исходя из среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях, а некоторые выданные долговые обязательства не признаются выданными на сопоставимых условиях?

Ответ: Для рассмотрения вышеуказанной ситуации следует обратить внимание на особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам, установленные ст. 269 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения.

При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной на установленный коэффициент, - при оформлении долгового обязательства в рублях.

Следовательно, вышеуказанные положения говорят о том, что налогоплательщику необходимо выбрать порядок определения предельной величины процентов, признаваемых расходом, из двух имеющихся:

- исходя из среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях;

- исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации.

Согласно ст. 313 НК РФ порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

Таким образом, порядок определения предельной величины процентов, признаваемых расходом, должен быть установлен организацией в учетной политике для целей налогообложения.

В случае если организация установила порядок определения предельной величины процентов исходя из среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях, то ей необходимо также определить в учетной политике критерии сопоставимости, указанные в п. 1 ст. 269 НК РФ.

Их четыре:

- критерий "валюта";

- критерий "срок";

- критерий "сопоставимый объем";

- критерий "аналогичное обеспечение".

При этом если долговые обязательства не признаются выданными на сопоставимых условиях, то по таким долговым обязательствам в рублях предельную величину процентов, признаваемых расходом, необходимо определять исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной на коэффициент, установленный п. 1 ст. 269 НК РФ.

Что касается вопроса о том, чему будет равна предельная величина процентов, признаваемых расходом, в случае если начисленные проценты превышают средний уровень процентов, увеличенный на 20%, то следует обратить внимание на следующее.

Согласно п. 1 ст. 269 НК РФ существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

Данное положение, являющееся единственным положением, которое можно использовать для ответа на вышеуказанный вопрос, не дает конкретного ответа на него.

Однако по смыслу такого положения, а также опираясь на аналогичные нормы, установленные в отношении порядка определения расчетной цены не обращающейся на организованном рынке ценной бумаги, можно сделать вывод о том, что если начисленные проценты превышают средний уровень процентов, увеличенный на 20%, то предельная величина процентов, признаваемых расходом, будет равна такому среднему уровню процентов, увеличенному на 20%.

Пример. Отчетными периодами по налогу на прибыль организаций для организации признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Организация закрепила в учетной политике для целей налогообложения порядок определения предельной величины процентов, признаваемых расходом, исходя из среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях. Также организация расшифровала и закрепила в учетной политике для целей налогообложения следующие критерии сопоставимости:

- критерий "валюта" - долговые обязательства, выраженные в рублях;

- критерий "срок" - долговые обязательства, полученные на срок от одного до трех лет;

- критерий "сопоставимый объем" - долговые обязательства, размер которых варьируется от 50 000 до 800 000 руб.;

- критерий "аналогичное обеспечение" - долговые обязательства, в обеспечение которых предоставляется недвижимое имущество.

Организацией в течение квартала получены следующие кредиты:

1) 200 000 руб. под 25% годовых на 2 года под обеспечение - земельный участок;

2) 500 000 руб. под 23% годовых на 3 года под обеспечение - земельный участок;

3) 500 000 руб. под 27% годовых на 1 года под обеспечение - земельный участок;

4) 1 000 000 руб. под 22% годовых на 2 года под обеспечение - земельный участок.

Следовательно, кредиты с 1-го по 3-й являются кредитами, полученными на сопоставимых условиях. Кредит 4 не является кредитом, полученным на сопоставимых условиях.

Поскольку организацией в учетной политике для целей налогообложения закреплен порядок определения предельной величины процентов, признаваемых расходом, исходя из среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях, для определения по первым трем кредитам предельной величины процентов, признаваемых расходом, организации необходимо определить такой средний уровень процентов.

Он будет равен 25% (((200 000 руб. x 0,25) + (500 000 руб. x 0,23) + (500 000 руб. x 0,27)) / (200 000 руб. + 500 000 руб. + 500 000 руб.)).

Если к среднему уровню процентов прибавить 20%, то получится, что средний уровень процентов с учетом 20% отклонения составит 30%.

Таким образом, в данном квартале организация сможет в полном объеме учесть начисленные по 1, 2 и 3-му долговым обязательствам проценты, поскольку средний уровень процентов, увеличенный на 20%, составляет 30%, а по 1, 2 и 3-му долговым обязательствам проценты составляют 25, 23 и 27% соответственно.

Следовательно, по 4-му кредиту, не являющемуся полученным на сопоставимых условиях, предельную величину процентов, признаваемых расходом, организации необходимо определить исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной на коэффициент.

Следует также отметить, что в случае закрепления порядка определения предельной величины процентов, признаваемых расходом, исходя из среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях, порядок учета предельной величины процентов, признаваемых расходом, исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной на коэффициент, может применяться только при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях. Если долговое обязательство выдано в том же квартале на сопоставимых условиях, то ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенная на коэффициент, не может быть использована при определении предельной величины процентов, признаваемых расходом.

Аналогичная позиция отражена в Письме Минфина России от 05.05.2010 N 03-03-06/2/83.

Конец примера.

Д. В.Осипов

Главный специалист-эксперт

отдела налогообложения прибыли

(дохода) организаций

Департамента налоговой

и таможенно-тарифной политики

Минфина России

08.09.2010