Чему будет равна цена приобретения ценных бумаг, приобретенных до 1 января 2010 г. по цене, превышающей максимальную цену сделок на организованном рынке ценных бумаг, но реализуемых после 1 января 2010 г., в целях исчисления налога на прибыль?

Ответ: Рассматривая вышеуказанную ситуацию, необходимо обратить внимание на положения налогового законодательства, устанавливающие особенности налогообложения операций с ценными бумагами.

Так, ст. 280 Налогового кодекса РФ установлены особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами.

Согласно п. 2 ст. 280 НК РФ доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются, в частности, исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги.

Расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг определяются, в частности, исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию.

В соответствии с пп. 7 п. 7 ст. 272 НК РФ по расходам, связанным с приобретением ценных бумаг, включая их стоимость, датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается, если иное не установлено ст. ст. 261, 262, 266 и 267 НК РФ, дата реализации или иного выбытия ценных бумаг.

В соответствии с п. 5 ст. 280 НК РФ рыночной ценой ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, для целей налогообложения признается фактическая цена реализации или иного выбытия ценных бумаг, если эта цена находится в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок (интервал цен) с указанной ценной бумагой, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения соответствующей сделки. В случае совершения сделки через организатора торговли под датой совершения сделки следует понимать дату проведения торгов, на которых соответствующая сделка с ценной бумагой была заключена.

При соблюдении налогоплательщиком порядка, изложенного выше, фактическая цена реализации или иного выбытия ценных бумаг, находящаяся в соответствующем интервале цен, принимается для целей налогообложения в качестве рыночной цены.

В абз. 5 п. 5 ст. 280 НК РФ Федеральным законом от 25.11.2009 N 281-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации", вступившим в силу с 1 января 2010 г., были внесены изменения.

Так, согласно абз. 5 п. 5 ст. 280 НК РФ (в ред. вышеуказанного Федерального закона) в случае реализации (приобретения) ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, по цене ниже минимальной (выше максимальной) цены сделок на организованном рынке ценных бумаг при определении финансового результата принимается минимальная (максимальная) цена сделки на организованном рынке ценных бумаг.

С учетом вышеуказанных изменений абз. 5 п. 5 ст. 280 НК РФ говорит о том, что ценой приобретения ценных бумаг, приобретенных по цене, превышающей максимальную цену сделок на организованном рынке ценных бумаг, признается такая максимальная цена. Ценой реализации ценных бумаг, реализуемых по цене, превышающей максимальную цену сделок на организованном рынке ценных бумаг, признается фактическая цена их реализации.

Сейчас порядок определения цены приобретения ценных бумаг, приобретенных по цене, превышающей максимальную цену сделок на организованном рынке ценных бумаг, закреплен законодательно и применятся с 2010 г.

Однако следует отметить, что до 2010 г. такой порядок не был законодательно закреплен, в связи с чем возникали разногласия.

Так, сначала была позиция, заключающаяся в том, что покупатель ценной бумаги в случае ее дальнейшей реализации не сможет отразить у себя в расходах фактическую цену приобретения данной ценной бумаги. Цена приобретения такой ценной бумаги будет признаваться равной максимальной цене, сформировавшейся на организованном рынке ценных бумаг на дату ее приобретения.

Такой вывод нашел отражение в Письмах Минфина России, например в Письме от 21.03.2006 N 03-03-04/1/269.

Пример N 1. Организация приобрела на организованном рынке ценные бумаги в количестве 50 штук по цене 15 000 руб. за одну ценную бумагу. Через определенное время организация принимает решение о реализации таких ценных бумаг по цене 23 000 руб. за одну ценную бумагу. Максимальная и минимальная цены сделок на день реализации ценных бумаг составили 19 000 и 17 000 руб. соответственно. Следовательно, налоговая база по налогу на прибыль организаций по операциям с ценными бумагами будет равна 400 000 руб. ((23 000 руб. x 50) - (15 000 руб. x 50)).

Налоговая база по налогу на прибыль организаций по операциям с ценными бумагами у организации, которая приобрела такие ценные бумаги, в случае дальнейшей их реализации по цене 32 000 руб. за одну ценную бумагу будет равна 650 000 руб. ((32 000 руб. x 50) - (19 000 руб. x 50)).

Конец примера.

Однако впоследствии данная позиция была пересмотрена.

Расходы по приобретению ценных бумаг по цене выше максимальной цены, сложившейся на организованном рынке ценных бумаг, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли организаций при формировании стоимости ценных бумаг в налоговом учете при условии соответствия таких расходов критериям, установленным ст. 252 НК РФ. Такой вывод был сделан в Письме Минфина России от 16.07.2009 N 03-03-06/1/473.

Аналогичный вывод можно сделать и из Постановления ФАС Московского округа от 12.11.2008 N КА-А40/10380-08.

Пример N 2. Организация приобрела на организованном рынке ценные бумаги в количестве 20 штук по цене 17 000 руб. за одну ценную бумагу. Через определенное время организация принимает решение о реализации таких ценных бумаг по цене 30 000 руб. за одну ценную бумагу. Максимальная и минимальная цены сделок на день реализации ценных бумаг составили 28 000 и 26 000 руб. соответственно. Следовательно, налоговая база по налогу на прибыль организаций по операциям с ценными бумагами будет равна 260 000 руб. ((30 000 руб. x 20) - (17 000 руб. x 20)).

Налоговая база по налогу на прибыль организаций по операциям с ценными бумагами у организации, которая приобрела такие ценные бумаги, в случае дальнейшей их реализации по цене 44 000 руб. за одну ценную бумагу будет равна 280 000 руб. ((44 000 руб. x 20) - (30 000 руб. x 20)).

Конец примера.

Как уже было сказано выше, на сегодняшний день порядок определения цены приобретения ценных бумаг, приобретенных по цене, превышающей максимальную цену сделок на организованном рынке ценных бумаг, закреплен законодательно. Данный порядок отражен в примере N 1.

Однако что касается порядка определения цены приобретения ценных бумаг, приобретенных до 1 января 2010 г. по цене, превышающей максимальную цену сделок на организованном рынке ценных бумаг, но реализуемых после 1 января 2010 г., то следует учитывать, что ценой приобретения таких ценных бумаг признается фактическая цена их приобретения. Данный порядок отражен в примере N 2.

Аналогичная позиция отражена в Письме Минфина России от 20.07.2010 N 03-03-06/2/127.

Д. В.Осипов

Главный специалист-эксперт

отдела налогообложения прибыли

(дохода) организаций

Департамента налоговой

и таможенно-тарифной политики

Минфина России

08.09.2010