Физическое лицо обратилось в налоговый орган за предоставлением социального вычета по НДФЛ на лечение, приложив при этом к декларации справку по форме 2-НДФЛ, справку об оплате медицинских услуг, платежные документы. Инспекция отказала в предоставлении вычета, мотивируя это отсутствием в приложенном пакете документов договора с медицинским учреждением на оказание услуг по лечению. Правомерен ли отказ налогового органа?

Ответ: В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 219 Налогового кодекса РФ физическому лицу социальный налоговый вычет предоставляется в сумме, уплаченной налогоплательщиком в налоговом периоде за услуги по лечению, предоставленные ему медицинскими учреждениями Российской Федерации. Вычет сумм оплаты стоимости лечения предоставляется налогоплательщику, если лечение производится в медицинских учреждениях, имеющих соответствующие лицензии на осуществление медицинской деятельности, а также при представлении налогоплательщиком документов, подтверждающих его фактические расходы на лечение.

Пунктом 3 ст. 80 НК РФ установлено, что налоговая декларация (расчет) представляется в налоговый орган по месту учета налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) по установленной форме на бумажном носителе или по установленным форматам в электронном виде вместе с документами, которые в соответствии с НК РФ должны прилагаться к налоговой декларации (расчету).

По мнению налоговых органов, для правомерного предоставления социального налогового вычета в связи с оплатой услуг по лечению к декларации по форме 3-НДФЛ должны быть приложены не только справка об оплате медицинских услуг по установленной форме, копии платежных документов, справка по форме 2-НДФЛ, но и копии договоров, заключенных налогоплательщиком с медицинскими учреждениями РФ (Письмо УФНС России по г. Москве от 02.12.2009 N 20-14/4/127356@).

Однако анализ рассматриваемой нормы НК РФ позволяет сделать вывод о том, что в целях использования соответствующего вычета представление налогоплательщиком копии договора на оказание медицинских услуг не предусмотрено.

При этом в Информационном сообщении ФНС России от 12.01.2006 "О порядке предоставления социального налогового вычета, предусмотренного подпунктами 2, 3 пункта 1 статьи 219 Налогового кодекса Российской Федерации" в перечне документов, необходимых для получения вычета, содержится более корректная формулировка: представляется договор налогоплательщика (его копия) с медицинским учреждением Российской Федерации об оказании медицинских услуг или дорогостоящих видов лечения, если такой договор заключался.

И действительно, на практике возможны случаи, когда налогоплательщик не может представить соответствующий письменный договор по причине отсутствия такового.

В частности, в соответствии с п. 2 ст. 779 Гражданского кодекса РФ правила гл. 39 ГК РФ применяются к договорам оказания медицинских услуг.

Глава 39 ГК РФ не устанавливает обязательных требований к форме договора возмездного оказания услуг.

Пунктом 11 Правил предоставления платных медицинских услуг населению медицинскими учреждениями, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 13.01.1996 N 27, установлено, что предоставление платных медицинских услуг оформляется договором, которым регламентируются условия и сроки их получения, порядок расчетов, права, обязанности и ответственность сторон.

Однако в данной норме форма договора (письменная или устная), заключаемого между медицинским учреждением и потребителем, не определена.

Верховный Суд РФ в Определении от 08.09.2009 N 5-В09-100 отметил, что устная форма договора, в соответствии с п. 2 ст. 159 ГК РФ, предусмотрена в случаях предоставления услуг немедленно при заключении договора (письменными доказательствами их предоставления являются: медицинская карта больного с перечнем предоставленных услуг, кассовый чек или бланк строгой отчетности об оплате услуг, сумма в котором соответствует прейскуранту услуг, акт приема работ). Письменная форма договора, в соответствии со ст. 161 ГК РФ, предусмотрена в случаях предоставления услуг, исполнение которых носит пролонгированный по времени характер. При этом в договоре должны быть регламентированы условия и сроки получения платных медицинских услуг, порядок расчетов, права, обязанности и ответственность сторон.

Учитывая вышеизложенное, налогоплательщик физически не может представить договор на оказание медицинских услуг в связи с заключением его в устной форме, однако это не означает, что он не имеет права на получение социального налогового вычета в соответствии с условиями, определенными пп. 2 п. 1 ст. 219 НК РФ.

Также налоговым органам следует иметь в виду содержание ст. 61 Основ законодательства Российской Федерации об охране здоровья граждан, утвержденных ВС РФ 22.07.1993 N 5487-1 (далее - Основы), согласно которой информация о факте обращения за медицинской помощью, состоянии здоровья гражданина, диагнозе его заболевания и иные сведения, полученные при его обследовании и лечении, составляют врачебную тайну. Информация, содержащаяся в медицинских документах гражданина, составляет врачебную тайну и может предоставляться без согласия гражданина только по основаниям, предусмотренным ст. 61 настоящих Основ (ст. 31 Основ).

Информация, содержащаяся в договорах на платное медицинское обслуживание, может включать сведения о результате обследования, диагнозе, прогнозе, методе лечения, связанном с ним риске, последствиях и результате лечения, то есть является конфиденциальной (Указ Президента РФ от 06.03.1997 N 188 "Об утверждении Перечня сведений конфиденциального характера").

Учитывая изложенное, требование налоговых органов об обязательном представлении копий договоров о медицинском обслуживании гражданина может привести к нарушению не только вышепоименованных положений Основ, но и ст. 23 Конституции РФ, согласно которой каждый имеет право на неприкосновенность частной жизни, личную и семейную тайну, защиту своей чести и доброго имени.

Вообще для соблюдения названных норм и в целях обеспечения реализации Постановления Правительства РФ от 19.03.2001 N 201 "Об утверждении перечней медицинских услуг и дорогостоящих видов лечения в медицинских учреждениях Российской Федерации, лекарственных средств, суммы оплаты которых за счет собственных средств налогоплательщика учитываются при определении суммы социального налогового вычета" был издан совместный Приказ Минздрава России и МНС России от 25.07.2001 N 289/БГ-3-04/256, которым утверждена соответствующая справка, удостоверяющая факт получения медицинской услуги и ее оплаты через кассу учреждения здравоохранения за счет средств налогоплательщика (несмотря на то, что в НК РФ отсутствует какое-либо упоминание о названной справке).

В справке на основании кассового чека (приходного ордера или иного документа, подтверждающего внесение денежных средств) указывается стоимость медицинской услуги по коду 1 или дорогостоящего лечения по коду 2, оплаченных за счет средств налогоплательщика, в рублях прописью с большой буквы.

Поскольку в своей деятельности налоговые органы, на основании п. 3 Положения о Федеральной налоговой службе, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 N 506, руководствуются Конституцией Российской Федерации, федеральными законами, актами Президента Российской Федерации и Правительства Российской Федерации, отказ в предоставлении вычета в связи с отсутствием копии договора об оказании медицинских услуг не основан на нормах действующего законодательства.

А. В.Телегус

Член Палаты налоговых консультантов

Российской Федерации

06.09.2010