Организация 2 февраля 2009 г. заключила с физическим лицом ученический договор, согласно которому обязуется за счет своих средств обучать это лицо в учебном центре, а оно в свою очередь по окончании обучения обязуется отработать в организации три года. 3 февраля 2009 г. организация заключила договор с образовательным центром, имеющим лицензию, на обучение физического лица. По окончании обучения получен сертификат (дата выдачи - 26 марта 2009 г.). Согласно пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления прочих расходов в виде расходов на оплату сторонним организациям за предоставленные услуги признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров, либо дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода. Таким образом, расходы на обучение были включены в состав прочих расходов в I квартале 2009 г. 1 апреля 2009 г. организация заключила с физическим лицом трудовой договор сроком на три года. Однако в июне 2009 г. этот работник был призван на военную службу, а в июне 2010 г. он демобилизовался и устроился на работу в другую организацию. Должна ли организация восстанавливать сумму, учтенную в расходах для целей исчисления налога на прибыль, и включать в состав внереализационных доходов?

Ответ: В соответствии с п. 3 ст. 264 Налогового кодекса РФ с 1 января 2009 г. расходы налогоплательщика на обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку работников включаются в состав прочих расходов, если обучение проходит физическое лицо, заключившее с налогоплательщиком договор, предусматривающий обязанность этого лица не позднее трех месяцев после окончания указанного обучения, оплаченного налогоплательщиком, заключить с ним трудовой договор и отработать у него не менее одного года.

На практике может сложиться ситуация, когда трудовой договор между организацией и физическим лицом заключен, однако до окончания срока отработки он прекращается. Если трудовой договор между указанным физическим лицом и налогоплательщиком был прекращен до истечения одного года с даты начала его действия, за исключением случаев прекращения трудового договора по обстоятельствам, не зависящим от воли сторон (ст. 83 Трудового кодекса РФ), налогоплательщик обязан включить во внереализационные доходы отчетного (налогового) периода, в котором прекратил действие данный трудовой договор, сумму платы за обучение, учтенную ранее при исчислении налоговой базы.

В соответствии со ст. 83 ТК РФ трудовой договор подлежит прекращению по ряду обстоятельств, не зависящих от воли сторон, и в том числе (п. 1 ч. 1) в случае призыва работника на военную службу (или направления его на заменяющую ее альтернативную гражданскую службу).

Итак, НК РФ предусматривает отнесение в состав внереализационных доходов ранее учтенных в расходах сумм за обучение в случаях расторжения трудового договора до истечения одного года, за исключением ряда случаев, к которым относится призыв работника на военную службу.

Других оговорок НК РФ не содержит (таких, например, как "восстановление" расходов, если работник после окончания срока военной службы не возвратился на прежнее место работы и не отработал оставшийся срок).

Таким образом, в данной ситуации организация не обязана восстанавливать сумму расходов на обучение, учтенную для целей исчисления налога на прибыль, и включать ее в состав внереализационных доходов.

Е. Л.Ермошина

Консалтинговая группа "Аюдар"

03.09.2010