Может ли доход, полученный от совместной деятельности по производству и реализации сельскохозяйственной продукции, учитываться в общей сумме доходов от реализации произведенной сельскохозяйственной продукции, дающей право на применение ЕСХН?

Ответ: В соответствии с п. 1 ст. 346.2 Налогового кодекса РФ налогоплательщиками единого сельскохозяйственного налога признаются организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся сельскохозяйственными товаропроизводителями и перешедшие на уплату единого сельскохозяйственного налога в порядке, установленном гл. 26.1 НК РФ.

В целях данной главы сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются организации и индивидуальные предприниматели, производящие сельскохозяйственную продукцию, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) и реализующие эту продукцию, при условии, если в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций и индивидуальных предпринимателей доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, составляет не менее 70 процентов, а также сельскохозяйственные потребительские кооперативы (перерабатывающие, сбытовые (торговые), снабженческие, садоводческие, огороднические, животноводческие), признаваемые таковыми в соответствии с Федеральным законом от 08.12.1995 N 193-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации", у которых доля доходов от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства членов данных кооперативов, включая продукцию первичной переработки, произведенную данными кооперативами из сельскохозяйственного сырья собственного производства членов этих кооперативов, а также от выполненных работ (услуг) для членов данных кооперативов составляет в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) не менее 70 процентов (п. 2 ст. 346.2 НК РФ).

Согласно п. 4 ст. 346.3 НК РФ, если по итогам налогового периода налогоплательщик не соответствует условиям, установленным п. п. 2, 2.1, 5 и 6 ст. 346.2 НК РФ, он считается утратившим право на применение ЕСХН с начала налогового периода, в котором допущено нарушение указанного ограничения и (или) выявлено несоответствие установленным условиям.

При этом ограничения по объему дохода от реализации произведенной налогоплательщиком сельскохозяйственной продукции, в том числе от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства членов сельскохозяйственных потребительских кооперативов, включая продукцию первичной переработки, произведенную налогоплательщиком из сельскохозяйственного сырья собственного производства, в том числе продукцию первичной переработки, произведенную сельскохозяйственным потребительским кооперативом из сельскохозяйственного сырья собственного производства членов данного кооператива, а также от выполненных работ (услуг) для членов данных кооперативов определяются исходя из всех осуществляемых им видов деятельности.

Таким образом, приведенные положения устанавливают как условие применения специального налогового режима определенную долю дохода от реализации произведенной сельхозпродукции в общем доходе от реализации товаров. Несоблюдение данного критерия влечет применение общеустановленного порядка налогообложения.

При этом в соответствии с п. 9 ч. 2 ст. 250 НК РФ доходы, распределяемые в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе, относятся к внереализационным доходам, а не к доходам от реализации.

По мнению специалистов финансового ведомства, положениями п. 2 ст. 346.2 НК РФ не предусматривается, что при определении статуса сельскохозяйственного товаропроизводителя в состав доходов от реализации сельскохозяйственной продукции налогоплательщика включаются доходы от реализации продукции первичной переработки, произведенной сторонней организацией на основании договора с налогоплательщиком или иным уполномоченным налогоплательщиком лицом. В связи с этим если налогоплательщик ЕСХН является участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), то доходы, распределяемые в пользу налогоплательщика, включаются в состав внереализационных доходов на основании п. 9 ч. 2 ст. 250 НК РФ и не относятся к доходам от реализации произведенной им сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства. Данная точка зрения изложена в Письме Минфина России от 19.08.2008 N 03-11-04/1/18.

Согласно Письму Минфина России от 19.03.2009 N 03-11-06/10 расчет доли дохода от реализации, предусмотренный п. 2 ст. 346.2 НК РФ, в целях признания организаций и индивидуальных предпринимателей сельскохозяйственными товаропроизводителями следует осуществлять без учета внереализационных доходов.

Как разъяснено в Письме Минфина России от 17.02.2009 N 03-11-06/1/07, доходы, полученные от деятельности по договору простого товарищества (совместной деятельности), согласно п. 9 ч. 2 ст. 250 НК РФ относятся к внереализационным доходам, которые не включаются в общий доход от реализации товаров (работ, услуг) в целях перехода рыбохозяйственных организаций и индивидуальных предпринимателей на уплату единого сельскохозяйственного налога.

В арбитражной практике отсутствует единый подход по рассматриваемому вопросу. Некоторые арбитражные суды разделяют подход Минфина России.

Например, в Постановлении ФАС Поволжского округа от 13.05.2010 N А57-24991/2009 арбитражный суд счел, что доходы, полученные в рамках совместной деятельности, не учитываются при определении статуса налогоплательщика ЕСХН, даже если совместная деятельность направлена на получение сельскохозяйственной продукции.

По мнению суда, если налогоплательщик ЕСХН является участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), то доходы, распределяемые в пользу налогоплательщика, согласно п. 9 ч. 2 ст. 250 НК РФ относятся к внереализационным доходам, которые при определении статуса сельскохозяйственного товаропроизводителя для целей исчисления ЕСХН не учитываются. Доходы, полученные в рамках договора совместной деятельности и являющиеся внереализационными, не могут являться основанием для применения ЕСХН.

Учитывая, что п. 2 ст. 346.2 НК РФ, а также п. 4 ст. 346.3 НК РФ связывают соответственно возникновение статуса налогоплательщика ЕСХН и утрату права на применение ЕСХН с размером доли дохода налогоплательщика от реализации произведенной им сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки, произведенную им из сельскохозяйственного сырья собственного производства, в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг), а не с размером доли внереализационных доходов в общем объеме доходов, в связи с чем доходы, полученные в рамках договора совместной деятельности и являющиеся внереализационными в силу п. 1 ст. 346.5 и п. 9 ч. 2 ст. 250 НК РФ, не могут являться основанием для применения ЕСХН.

Вместе с тем большинство арбитражных судов считают, что доход, полученный от совместной деятельности, может учитываться в общей сумме доходов, учитываемых при определении права налогоплательщика на применение ЕСХН.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 12.10.2006 N А05-3104/2006-9 арбитражный суд пришел к выводу, что доля дохода налогоплательщика от реализации сельскохозяйственной продукции в целях применения п. 2 ст. 346.2 НК РФ должна определяться с учетом выручки от совместной деятельности.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 02.10.2006 N А05-3105/2006-13 арбитражный суд признал неправомерным отказ кооперативу в переходе на уплату ЕСХН, отклонив доводы налогового органа о неправомерном включении колхозом в состав доходов от реализации сельхозпродукции выручки, полученной по договору о совместной деятельности.

Как указал суд, право налогоплательщика на применение системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей ставится законодателем в зависимость от вида осуществляемой налогоплательщиком деятельности, а не от того, к какому виду относятся полученные им доходы (доходы от реализации или внереализационные доходы).

Поскольку совместная деятельность товарищества была направлена на производство и реализацию сельскохозяйственной продукции и доля дохода кооператива от реализации сельскохозяйственной продукции (с учетом дохода от совместной деятельности) в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) составила более 70 процентов, суд пришел к выводу о том, что кооператив отвечает признакам сельскохозяйственного товаропроизводителя.

Аналогичные выводы содержатся также в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 11.03.2008 N Ф04-1539/2008(1774-А03-27), ФАС Северо-Кавказского округа от 05.06.2007 N Ф08-2851/2007-1169А.

Таким образом, исходя из позиции Минфина России доход, полученный от совместной деятельности по производству и реализации сельскохозяйственной продукции, не может учитываться в общей сумме доходов от реализации произведенной сельскохозяйственной продукции, дающей право на применение ЕСХН. Противоположную точку зрения налогоплательщику, вероятно, придется доказывать в судебном порядке.

М. И.Дедусова

ООО "Юридическая компания

"Налоговая помощь"

03.09.2010